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Stéphane AUSTRY

Nouveaux Cahiers du Conseil constitutionnel n° 57 - octobre 2017

Égalité

Égalité devant la loi

Dispositions anti-abus limitées aux sociétés membres d’un groupe d’intégration fiscale (Décision n° 2017-629 QPC du 19 mai 2017)

Comme nous l’avions envisagé dans notre commentaire de la décision n° 2016-571 QPC du 30 septembre 2016, société Layher, le raisonnement retenu dans cette décision, qui avait censuré comme contraire au principe d’égalité une exonération limitée aux sociétés membres d’un groupe d’intégration fiscale, a conduit à fragiliser d’autres dispositifs dont le champ d’application était également limité aux sociétés membres d’un groupe d’intégration fiscale, notamment l’application de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises sur la base du chiffre d’affaires consolidé des sociétés membres d’un groupe d’intégration fiscale prévue par l’article 1586 quater I bis du CGI.

La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est un impôt progressif, dont les taux s’échelonnent de 0,5 % à 1,5 %, selon que leur chiffre d’affaires varie entre 500 000 euros et 50 millions d'euros. Dans les sociétés membres d’un groupe intégré, la règle prévue à l’article 1586 quater I bis du CGI, qui s’applique depuis la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011 est que le chiffre d'affaires à retenir pour l'application du taux de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises s'entend de la somme des chiffres d'affaires de chacune des sociétés membres du groupe.

Prenant appui sur ce précédent, plusieurs sociétés ont fait valoir que la différence de traitement, pour la détermination du taux effectif de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises prévue par le premier alinéa de l’article 1586 quater I bis du CGI entre les sociétés membres d’un groupe, selon que ce groupe relève ou non du régime de l’intégration fiscale, était contraire, pour les mêmes raisons que celles relevées par le Conseil constitutionnel dans sa décision société Layher, au principe d’égalité.

Saisi de cette question, le Conseil constitutionnel confirme que ces dispositions sont contraires au principe d’égalité en raisonnant en deux temps. Il relève d’abord que la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est une imposition distincte de l’IS de sorte que le dégrèvement barémique est sans lien avec l’intégration fiscale (§ 9), puis que, même s’il existe un motif d’intérêt général à mettre fin aux restructurations conduisant à réduire l’impôt, il n’y avait pas lieu de restreindre une mesure anti-abus aux seules sociétés intégrées fiscalement (§ 10). En effet, au regard de l’objet de cette disposition, qui était selon le Conseil constitutionnel de faire obstacle à des comportements d’optimisation résultant d’opérations de restructuration consistant à multiplier artificiellement le nombre de filiales au sein d’un même groupe afin de réduire le montant de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, il n’y avait aucune raison de limiter ce mode de calcul aux seules sociétés membres d’un groupe d’intégration fiscale.

Le Conseil constitutionnel vérifie ainsi qu’il existe un rapport direct entre la différence de traitement ainsi opérée et l’objet de la loi. Or, compte tenu de l’objet et du champ respectif de l’intégration fiscale et de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, l’application du régime de l’intégration fiscale est sans lien avec une baisse artificielle du chiffre d’affaires individuel des filiales.

Cette jurisprudence confirme que le régime de l’intégration fiscale ne peut être utilisé par le législateur ni pour attribuer un avantage fiscal sans lien avec l’objet de ce régime, ni pour mettre en place un dispositif pénalisant en l’absence là aussi de tout lien avec le régime de l’intégration fiscale, notamment pour des impositions distinctes de l’impôt sur les sociétés et ne présentant pas un caractère additionnel à cet impôt.

Droits et libertés

Principes de droit pénal et de procédure pénale

Principes de proportionnalité et d'individualisation des peines (Décision n° 2017-636 QPC du 9 juin 2017)

En examinant la conformité à la Constitution de l’amende de 5 % prévue en cas de défaut de production, d’omission ou d’inexactitude de l’état de suivi des plus-values en différé d’imposition prévu par l’article 54 bis du CGI, le Conseil constitutionnel a apporté une nouvelle précision à sa jurisprudence déjà abondante sur la conformité des sanctions fiscales aux principes de proportionnalité et d’individualisation des peines résultant de l’article 8 de la Déclaration de 1789.

En première analyse en effet, il pouvait sembler que cette amende de 5 % était très fragile au regard du principe de proportionnalité des peines dès lors qu’elle apparaissait ne sanctionner qu’un simple manquement à une obligation déclarative.Or, il résulte de la jurisprudence que s’il est généralement admis qu’une sanction proportionnelle soit appropriée lorsque le manquement sanctionné consiste à soustraire tout ou partie de l’assiette de l’impôt, en revanche une amende proportionnelle non plafonnée sanctionnant un simple manquement à une obligation déclarative est habituellement jugée disproportionnée (voir notamment décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013, Loi de finances pour 2014, cons. 97 et 110 ou encore décision n° 2013-679 DC du 4 décembre 2013, Loi relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquanceéconomique et financière, cons. 43, et, plus récemment, décision n° 2016-554 QPC du 22 juillet 2016, § 7, à propos de l’amende pour absence de déclaration de comptes à l’étranger ou encore décision n° 2016-618 QPC du 16 mars 2017, § 10, en ce qui concerne l’amende pour non déclaration de trust).

Toutefois, dans ces deux précédents des 22 juillet 2016 et 16 mars 2017, ainsi que le relève le commentaire du Conseil constitutionnel sous la décision du 9 juin 2017, « l’obligation de déclaration de comptes à l’étranger ou de trusts ne permettait pas en elle-même d’asseoir l’impôt, mais de réaliser des recoupements. Ainsi, la sanction proportionnelle frappant le défaut de déclaration de trusts pouvait être appliquée alors même que les biens ou sommes placés dans le trust n’étaient pas soumis à l’impôt en France (impôt sur le revenu, droits de mutation à titre gratuit, impôt de solidarité sur la fortune). De même, la sanction du défaut de déclaration de compte bancaire à l’étranger pouvait être appliquée alors même que les sommes placées sur un tel compte avaient été prises en compte dans les déclarations de revenus pour l’impôt sur le revenu et que, par suite, aucun impôt n’était dû ».

Pour le Conseil constitutionnel, la situation se présentait différemment en ce qui concerne l’amende de 5 % prévue en cas de défaut de production, d’omission ou d’inexactitude de l’état de suivi des plus-values. En effet, la jurisprudence précitée n’était pas transposable dès lors que l’obligation déclarative en cause porte « sur des renseignements qui doivent figurer en annexe de la déclaration annuelle de résultat de l’entreprise et qui sont nécessaires au calcul de l’impôt sur la plus-value à l’issue du sursis ou du report d’imposition » (§ 8). Il ne s’agissait pas en l’espèce d’un simple manquement à une obligation déclarative, sans lien direct avec l’établissement de l’impôt : le Conseil constitutionnel relève ainsi que l’obligation déclarative dont l’amende contestée avait pour objet de sanctionner la méconnaissance « permet directement le suivi de la base taxable et ainsi l’établissement de l’impôt sur la plus-value placée en sursis ou en report » (§ 8).

En ce qui concerne le grief tiré du principe d’individualisation de peines la solution est plus classique puisque le Conseil constitutionnel a déjà jugé à de nombreuses reprises que ce grief doit être écarté dès lors que le juge peut décider, après avoir exercé son contrôle, de maintenir l’amende ou d’en décharger le redevable, si bien que le juge peut ainsi adapter les pénalités selon la gravité des agissements commis par le redevable (voir par exemple récemment décision n° 2016-618 QPC du 16 mars 2017, § 6).

Revue doctrinale

Articles relatifs aux décisions du Conseil constitutionnel

3 février 2016

2015-520 QPC

Société Metro Holding France SA venant aux droits de la société CRFP Cash [Application du régime fiscal des sociétés mères aux produits de titres auxquels ne sont pas attachés des droits de vote]

  • Jauréguiberry, Arnaud. « La discrimination à rebours devant le juge national ». Revue trimestrielle de droit européen, janvier-mars 2017, n° 1, p. 39-57.

24 juin 2016

2016-545 QPC

M. Alec W. et autre [Pénalités fiscales pour insuffisance de déclaration et sanctions pénales pour fraude fiscale]

  • Fouquet, Olivier ; Hatoux, Bernard. « Cumul des sanctions fiscales et pénales possible pour les cas de fraude les plus graves. [Cass. crim., 22 févr. 2017, n° 16-82047] ». Revue de droit fiscal, 18 mai 2017, n° 20, p. 62-66.

2016-546 QPC

M. Jérôme C. [Pénalités fiscales pour insuffisance de déclaration et sanctions pénales pour fraude fiscale]

  • Fouquet, Olivier ; Hatoux Bernard. « Cumul des sanctions fiscales et pénales possible pour les cas de fraude les plus graves. [Cass. crim., 22 févr. 2017, n° 16-82047] ». Revue de droit fiscal, 18 mai 2017, n° 20, p. 62-66.

8 juillet 2016

2016-552 QPC

Société Brenntag [Droit de communication de documets des agets des services d'instruction de l'Autorité de la concurrence et des fonctionnaires habilités par le le ministre chargé de l'économie]

  • Perrier, Jean-Baptiste. « Enquête “simple” de concurrence et absence de recours contre la demande de communication de documents ». Revue française de droit constitutionnel, janvier-mars 2017, n° 109, p. 234-235.

22 juillet 2016

2016-554 QPC

M. Glibert B. [Amende pour défaut de déclaration de comptes bancaires ouverts, utilisés ou clos à l'étranger II]

  • Catelan, Nicolas. « Sanction disproportionnée en droit fiscal ». Revue française de droit constitutionnel, janvier-mars 2017, n° 109, p. 245-246.

2016-555 QPC

M. Karim B. [Subordination de la mise en mouvement de l'action publique en matière d'infraction fiscale à une plainte de l'administration]

  • Catelan, Nicolas. « Le verrou de Bercy ». Revue française de droit constitutionnel, janvier-mars 2017, n° 109, p. 239-240.

4 août 2016

2016-736 QPC

Loi relative au travail, à la modernisation du dialogue social et à la sécurisation des parcours professionnels

  • Montis, Audrey de. « La validation aisée de la Loi travail par le Conseil constitutionnel ». Revue française de droit constitutionnel, janvier-mars 2017, n° 109, p. 197-209.

29 décembre 2016

2016-744 DC

Loi de finances de 2017

  • Oliva, Éric. « [Note sous décision n° 2016-743 et 2016-744 DC] ». Revue française de droit constitutionnel, juin 2017, n° 110, p. 472-486.

1er mars 2017

2016-614 QPC

M. Dominique L. [Imposition des revenus réalisés par l'intermédiaire de structures établies hors de France et soumises à un régime fiscal privilégié]

  • Acard, Claire. « Le Conseil constitutionnel met fin au caractère irréfragable de la présomption de fraude en cas de détention, par une personne physique, de participations dans un État à fiscalité privilégiée. [In : Chronique. Fiscalité financière] ». Revue de droit fiscal, 25 mai 2017, n° 21, p. 57-59.

  • Pando, Annabelle.« Avoirs : le Conseil constitutionnel limite le droit répressif de l’Administration ». Les Petites Affiches, 27 avril 2017, n° 84, p. 4-6.

9 mars 2017

2016-615 QPC

Époux V. [Rattachement à un autre régime de sécurité sociale et assujettissement du patrimoine à la CSG]

  • Maitrot de la Motte, Alexandre. « Le principe constitutionnel d’égalité corrélative et l’assujettissement contestable aux contributions sociales sur les revenus du patrimoine des personnes affiliées au régime de sécurité sociale d’un “pays tiers” ». Revue de droit fiscal, 25 mai 2017, n° 21, p. 96-102.

  • Perrotin, Frédérique. « Jurisprudence de Ruyter : la position du Conseil constitutionnel ». Les Petites Affiches, 25 avril 2017, n° 82, p. 4-7.

2016-616/617 QPC

Société Barnes et autre [Procédure de sanction devant la Commission nationale des sanctions]

  • Clément, Solène. « Principe d’impartialité et Commission nationale des sanctions ». Actualité juridique. Pénal, mai 2017, n° 5, p. 233-234.

16 mars 2017

2016-618 QPC

Mme Theresa B. [Amende pour défaut de déclaration de trusts ouverts, utilisés ou clos à l'étranger]

  • Pando, Annabelle. « Avoirs : le Conseil constitutionnel limite le droit répressif de l’Administration ». Les Petites Affiches, 27 avril 2017, n° 84, p. 4-6.

28 avril 2017

2017-627/628 QPC

Société Orange [Contribution patronale sur les attributions d'actions gratuites]

  • Dorin, Benoît. « Absence de contribution patronale sur les actions gratuites non acquises ». La Semaine juridique. Social, 20 juin 2017, n° 24, p. 19-21.

19 mai 2017

2017-629 QPC

Société FB Finance [Taux effectif de la CVAE pour les sociétés membres de groupes fiscalement intégrés]

  • Pelletier, Marc. « La décision FB Finance (Cons. const., 19 mai 2016, n° 2017-629 QPC) : Layher à l’envers ». Revue de droit fiscal, 25 mai 2017, n° 21, p. 5-6.
  • Perrotin, Frédérique. « CVAE et groupes intégrés ». Les Petites Affiches, 20 juin 2017, n° 122, p. 4-7.
  • Philippe, Quentin ; Zaghdoun, Ruthy. « CVAE et intégration fiscale : le législateur s’incline en 3 sets dans un match à suspense ». Revue de droit fiscal, 29 juin 2017, n° 26, p. 46-51.

Articles thématiques

  • Barilari, André. « Décisions du Conseil constitutionnel intervenues en 2016 en matière fiscale ». Revue française de finances publiques, mai 2017, n° 138, p. 325-337.
  • Crépey, Édouard. « Refus de renvoi d’une QPC concernant la contribution exceptionnelle de l’article 235 ter ZAA du CGI ». Revue de droit fiscal, 27 avril 2017, n° 17, p. 96-98.
  • Crépey, Édouard. « Renvoi d’une QPC sur les sanctions relatives à l’état de suivi des plus-values en report d’imposition ». Revue de droit fiscal, 27 avril 2017, n° 17, p. 93-95.
  • Devolvé, Pierre. « Les libertés économiques [Dossier : Les réformes économiques et le droit public] ». Revue française de droit administratif, janvier-février 2017, n° 1, p. 33-41.
  • Nayberg, Louis ; Soumagne, Adrien. « La ligne d’horizon des discriminations : comment comparer les situations des non-résidents européens et celles des nonrésidents d’États tiers ? » Revue de droit fiscal, 25 mai 2017, n° 21, p. 22-33.
  • Noguéro, David. « Refus de transmission de QPC sur le revirement relatif à l’abus du droit de renonciation en assurance-vie. [Cass. civ, 27 avril 2017, n° 17-40027 et 17-40028] ». La Semaine juridique. Édition générale, 22 mai 2017, n° 21, p. 975-979.
  • Pando, Annabelle. « Les QPC fiscales du début d’année 2017 ». Les Petites Affiches, 3 avril 2017, n° 66, p. 4-6.
  • Peltier, Virginie. « Cumuls de sanctions - Procédures complémentaires -Procédures concurrentes - Nature des sanctions. [Commentaire sous décisions nos 2016-545, 2016-546, 2016-550, 2016-554, 2016-570, 2016-573 et 2016-572 QPC] ». Revue pénitentiaire et de droit pénal, octobre-décembre 2016, n° 4, p. 974-983.
  • Petit, Jacques ; Picard, Etienne. « Le dispositif national de gel des avoirs : discrète mais contestable mesure de police administrative en matière de lutte contre le terrorisme ». Revue française de droit administratif, janvier-février 2017, n° 1, p. 139-153.
  • Victor, Romain. « Refus de transmission d’une QPC sur l’exemption des PME de la contribution de 3 % sur les montants distribués ». Revue de droit fiscal, 27 avril 2017, n° 17, p. 98-102.
  • Victor, Romain. « Renvoi d’une QPC sur l’application de la majoration de 25 % aux bénéfices et revenus mentionnés à l’article 123 du CGI pour l’imposition aux prélèvements sociaux ». Revue de droit fiscal, 8 juin 2017, n° 23, p. 35-38.