Décision n° 2012-661 DC du 29 décembre 2012 - Observations du gouvernement

Le Conseil constitutionnel a été saisi de trois recours dirigés contre la troisième loi de finances rectificative pour 2012.

Ces recours appellent, de la part du Gouvernement, les observations suivantes.

I - SUR L'ARTICLE 8.

A. - Les députés auteurs du recours estiment que cet article, notamment en ce qu'il élargit le champ de la procédure judiciaire d'enquête fiscale, méconnaît le principe d'intelligibilité et d'accessibilité de la loi, ainsi que le respect de la vie privée et l'inviolabilité du domicile. Par ailleurs, le législateur n'aurait pas épuisé sa compétence en posant comme critère de déclenchement de la procédure l'existence d'une « manœuvre destinée à égarer l'administration ».

B. - Le Gouvernement n'est pas de cet avis.

La notion de manœuvres destinées à égarer l'administration existe déjà pour l'application de plusieurs textes législatifs, dont notamment l'article définissant le délit d'escroquerie (article 313-1 du code pénal) et l'article prévoyant l'application des pénalités de 80 % en matière fiscale (article 1729 du code général des impôts). Une importante jurisprudence du Conseil d'Etat et de la Cour de cassation existe à ce sujet.

Une telle rédaction répond à la diversité des procédés de fraude rencontrés - entre autre : falsification de document, mise en scène destinée à tromper les tiers, production de faux bilan par utilisation de logiciels de comptabilité permissifs, gérance de paille. Cette notion de « manœuvre destinée à égarer l'administration » implique en tout état de cause un ou plusieurs actes positifs de la part de leur auteur.

Contrairement à l'argumentation développée dans le recours, sont exclus du champ des manœuvres frauduleuses le mensonge et l'omission simples, qui ne sauraient être considérés comme des artifices suffisants. Ainsi, le dépôt tardif d'une déclaration fiscale où à une mauvaise adresse ne saurait constituer une manœuvre frauduleuse destinée à égarer l'administration, sauf s'il s'agit d'une stratégie organisée. A fortiori, des erreurs commises involontairement ne peuvent être assimilées à des manœuvres frauduleuses.

Au demeurant, cette qualification permet seulement d'enclencher un processus, qui ne pourra se poursuivre qu'après avis conforme de la commission des infractions fiscales.

Par conséquent, le législateur a fixé des règles claires et exemptes de complexité et n'a méconnu ni la liberté individuelle, ni la vie privée, ni l'inviolabilité du domicile.

II - SUR L'ARTICLE 15.

Cet article vise à mettre un terme aux possibilités d'optimisation fiscale ouvertes en cas de cession temporaire d'usufruit.

Ce dispositif ne méconnaît pas le principe d'égalité devant l'impôt. Il vise à rétablir la réalité économique des opérations de cession d'usufruit temporaire et à imposer le revenu qui est cédé temporairement à cette occasion comme un revenu, selon les modalités propres à chaque catégorie de revenu, à la fois à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux. Il permet de lutter contre les abus permettant d'échapper à l'impôt, ces cessions étant actuellement imposées dans la catégorie des plus-values.

La date d'entrée en vigueur du dispositif est la date de présentation du projet de loi en Conseil des Ministres, le 14 novembre 2012. Elle vise à éviter que des opérations puissent être massivement réalisées, sous l'empire de la précédente législation, entre la date à laquelle ces mesures ont été rendues publiques et la date de promulgation de la loi. Cela justifie suffisamment la rétroactivité de la mesure - il s'agit d'une démarche classique pour la mise en œuvre de dispositifs anti-abus.

Cet article est par suite conforme à la Constitution.

III/ SUR L'ARTICLE 18.

Les dispositions de cet article encadrent l'application aux plus-values d'apport de titres réalisées par les personnes physiques d'un nouveau report d'imposition optionnel à la place du sursis d'imposition en cas d'apport à une société contrôlée par l'apporteur. Leur entrée en vigueur à compter du 14 novembre 2012 répond au même intérêt général que pour la disposition similaire de l'article 15.

IV - SUR L'ARTICLE 19.

A. - Il est soutenu que cet article, qui encadre les schémas dits de « donation-cession » des titres de société, méconnaît la garantie des droits, notamment en ce qu'il serait rétroactif, ainsi que le principe d'égalité devant l'impôt.

B. - Ces critiques ne sont pas fondées.

Les dispositions de l'article 19 ont pour objet en cas de cession, d'apport, de remboursement ou d'annulation de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits, dans un délai de 18 mois à compter de leur acquisition par voie de donation, de prévoir que l'assiette de la plus-value sur laquelle sera taxée le donataire, est le prix d'acquisition par le donateur (ou par le premier donateur en cas de donations successives). Ce montant est augmenté des frais afférents à l'acquisition à titre gratuit, ou, si elle est inférieure, la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation au moment de la transmission. Ces dispositions ne s'appliquent pas aux valeurs, titres ou droits qui ont fait l'objet d'une donation dans le cadre d'un « pacte Dutreil » (article 787 B du CGI), ainsi qu'aux valeurs, titres ou droits lorsque le donataire se trouve dans une situation personnelle particulière.

a/ Ce dispositif vise à faire échec aux montages qui consistent à faire donation de titres recelant une forte plus-value (qui peut être en report ou en sursis d'imposition ou simplement latente), généralement à ses enfants, ce qui a pour effet immédiat de « purger » la totalité de cette plus-value avant que les donataires ne cèdent les titres reçus à brève échéance.

Ce type de montage permet d'éluder l'impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux sur des sommes qui ne seront soumises qu'aux droits de mutation à titre gratuit, en bénéficiant notamment des abattements applicables en la matière (100 000 € d'abattement en ligne directe) - alors qu'elles auraient subi ces impositions sur la plus-value si la cession des titres avait été réalisée par le donateur et avait été suivie d'une donation par cette même personne d'un montant en numéraire égal au produit de leur cession.

Ainsi, la mesure rétablit d'une manière générale et conforme au principe d'égalité, une symétrie parfaite de taxation pour deux opérations similaires ainsi que l'illustre l'exemple ci-après :

Exemple :
Monsieur X détient 90 000 actions de la société A, qu'il a achetées il y a 10 ans au prix unitaire de 1,50 €, soit un prix global de souscription de 135 000 €.
Ces parts valent aujourd'hui 270 000 €.
Monsieur X souhaite permettre à ses enfants de disposer de liquidités.
Monsieur X a identifié des personnes qui seraient intéressées par l'achat de ses parts de la société A. Il s'est engagé à céder ses 90 000 actions qu'il détient pour un prix unitaire de 3 €,soit 270 000 €.
Monsieur X consent une donation-partage à ses trois enfants des 90 000 actions de la société A pour un montant global de 270 000 € et, pour chacun d'entre eux, un montant inférieur à celui de l'abattement en ligne directe (100 000 €) ; aucun droit de donation n'est donc dû.
Les trois enfants cèdent ensuite 15 jours après et conjointement la totalité des titres de la société A reçus en donation.
Entre le protocole d'accord et la conclusion de la transaction, les opérations conclues entre Monsieur X et ses enfants permettent une « purge » totale de la plus-value de cession qui aurait été, en l'absence de donation, taxable sur une base de 135 000 € (soit 270 000 - 135 000), soit une économie fiscale de 46 575 € .
En effet, si Monsieur X avait cédé lui-même les titres de la société A avant de faire donation à ses trois enfants quelques jours plus tard des liquidités issues de la cession, il aurait été redevable des 46 575 € d'imposition sur la plus-value.

b/ Contrairement à ce que soutiennent les auteurs du recours, ce dispositif ne fait pas dépendre la taxation de la plus-value de l'attitude du donateur qui serait présumé avoir commis un abus de droit. Il a seulement pour objet de rétablir l'assiette de la plus-value par reconstitution du prix d'achat réel des titres. Le prix d'achat initial, qui sera toujours la base de calcul de la plus-value, peut être établi sans difficulté de même que la valorisation des titres. L'assiette repose donc sur des critères objectifs et rationnels en rapport avec l'objectif du législateur.

Par ailleurs, le délai de 18 mois est un délai objectif et rationnel permettant de faire obstacle à ce que des contribuables n'aménagent la transmission d'un capital en privilégiant chronologiquement la donation de valeurs sur leur cession, afin d'éviter la taxation d'une plus-value. Il correspond, en pratique, au délai raisonnablement nécessaire pour organiser la cession de parts de sociétés non cotées.

Le Gouvernement considère, par conséquent, que l'article 19 n'est pas contraire à la Constitution.

V - SUR L'ARTICLE 28.

Cet article, qui modifie l'article L. 135 D du livre des procédures fiscales, vise à étendre aux chercheurs la levée du secret fiscal pour que ces derniers puissent accéder aux informations dont ils ont besoin pour conduire leur recherche. A ce titre, cette mesure affecte la législation fiscale et peut trouver sa place en loi de finances au titre du a du 7 ° du II de l'article 34 de la loi organique n° 2001-692 relative aux lois de finances.

VI - SUR L'ARTICLE 66.

A. - Les sénateurs et députés auteurs du recours considèrent que cet article, qui instaure un crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi (CICE), ne pouvait pas être introduit par amendement, compte tenu de son fort impact sur l'équilibre du budget, qu'il dépasse le champ des lois de finances rectificative. Il serait par ailleurs inintelligible et méconnaîtrait l'égalité devant les charges publiques, notamment parce qu'il exclut les entreprises relevant d'un régime forfaitaire d'imposition.

B. - Ces critiques appellent les remarques suivantes.

Cet article a pour objet d'instaurer un crédit d'impôt destiné à la création d'emplois en aidant la compétitivité des entreprises soumises à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés selon un régime réel d'imposition à travers notamment des efforts en matière d'investissement, de recherche, d'innovation, de formation, de recrutement, de prospection de nouveaux marchés et de reconstitution de leur fonds de roulement. L'objectif du législateur est de permettre à l'ensemble des entreprises de concourir à la compétitivité de l'économie nationale par la modération de leurs coûts.

a) En premier lieu, la procédure d'adoption de cette disposition a été conforme à la Constitution, et n'a notamment pas méconnu l'exigence de sincérité des débats parlementaires.

Compte tenu de l'aggravation de la concurrence internationale, le Gouvernement a souhaité accélérer la mise en œuvre du « Pacte national pour la croissance, la compétitivité et l'emploi », et notamment du crédit d'impôt compétitivité emploi, sans attendre l'adoption d'une prochaine loi de finances. Il était loisible au Gouvernement, en vertu de l'article 44 de la Constitution, d'en introduire la discussion par voie d'amendement.

Le Gouvernement a immédiatement rendu publics les éléments structurants de ce crédits d'impôt : calcul en fonction de la masse salariale brute de l'entreprise pour les salaires inférieures à 2,5 fois le SMIC ; application aux impôts dus au titre de l'exercice 2013 ; utilisation des marges ainsi dégagées par les entreprises pour investir ou embaucher ; suivi du dispositif associant les partenaires sociaux.

Contrairement à ce que les auteurs des recours soutiennent, le Gouvernement n'était pas tenu de procéder par voie de lettre rectificative. Aucune obligation n'existe en ce sens (v. n° 78-100 DC du 29 décembre 1978).

Enfin, on ne peut considérer, comme les auteurs des recours, que « l'ampleur » du dispositif faisait obstacle à la procédure suivie, alors que, en tout état de cause, pour 2012 et pour 2013, le dispositif fiscal nouvellement introduit ne modifie pas l'équilibre déterminé par la loi de finances rectificative pour 2012 ou par la loi de finances pour 2013. De toute manière, l'impact a été pris en compte par amendement à la loi de programmation des finances publiques pour les années 2012 à 2018. Le Parlement était donc pleinement informé des impacts financiers de long terme du CICE.

b/ En deuxième lieu, il ne fait pas de doute que le crédit d'impôt trouve sa place en loi de finances rectificative. Cette mesure est une mesure fiscale et, en tant que telle, a vocation à figurer en loi de finances au titre du a du 7 ° du II de l'article 34 de la loi organique n° 2001-692 du 1^er août 2001 relative aux lois de finances (LOLF) qui y range les dispositions relatives aux impositions de toute nature qui n'affectent pas l'équilibre budgétaire.

c/ En troisième lieu, le dispositif ne méconnaît pas le principe d'égalité et n'est pas inintelligible.

Les auteurs des recours critiquent notamment le fait qu'aux termes de l'article 244 quater C : « Le crédit d'impôt ne peut ni financer une hausse de la part des bénéfices distribués, ni augmenter les rémunérations des personnes exerçant des fonctions de direction dans l'entreprise ». En elles-mêmes, ces dispositions ne présentent aucune complexité qui interdirait au chef d'entreprise d'effectuer des « choix éclairés » sur l'affectation du crédit d'impôt auquel il a droit.

Sur le plan pratique, l'article 244 quater C prévoit également que : « L'entreprise retrace dans ses comptes annuels l'utilisation du crédit d'impôt conformément aux objectifs mentionnés à la phrase précédente ». Cet article se borne à exiger de l'entreprise qu'elle fasse le bilan de l'utilisation du crédit d'impôt à l'occasion de la déclaration de ses résultats.

Les débats parlementaires ont, à cet égard, montré que ces dispositions devaient s'entendre non comme des conditions posées au bénéfice du crédit d'impôt, mais comme des éléments de cadrage permettant aux partenaires sociaux visés au V de l'article d'apprécier si l'utilisation du crédit d'impôt permet effectivement à celui-ci de concourir à l'amélioration de la compétitivité des entreprises. Ainsi, en tout état de cause, ces informations n'étant pas des conditions, l'obligation de transparence instituée par la loi ne peut être regardée comme portant atteinte au principe d'égalité.

d/ En dernier lieu, le fait que le législateur réserve le crédit d'impôt aux entreprises imposées selon un régime réel ne crée aucune rupture du principe d'égalité devant l'impôt.

Il ne s'agit pas d'une innovation, puisque les situations sont différentes.

Tous les crédits d'impôt actuellement en vigueur sont bâtis sur ce schéma qui procède d'un choix cohérent de la part du législateur. En effet, le régime du forfait est réservé aux très petites entreprises qui fonctionnent souvent sur un mode familial, majoritairement sans salarié compte tenu du niveau de chiffre d'affaires concerné, et qui sont appelées en se développant à évoluer vers un régime réel - qui peut, dans un premier temps, être le régime simplifié d'imposition, lequel donne droit au crédit d'impôt. Cette possibilité d'une assiette forfaitaire résulte d'un choix des dirigeants qui peuvent toujours opter pour un régime réel.

En outre, les régimes forfaitaires constituent déjà, en eux-mêmes, une aide pour ces entreprises en simplifiant leurs obligations fiscales et comptables et en appliquant un taux forfaitaire de charge sans distinguer les dépenses ouvrant droit à crédit d'impôt. Si ce montant forfaitaire leur paraît insuffisant au regard des avantages qu'elles peuvent retirer d'un régime réel, les entreprises peuvent toujours y renoncer.

Pour ces raisons, le Gouvernement considère que l'article 66 est conforme à la Constitution.

Pour l'ensemble de ces raisons, le Gouvernement estime que le Conseil constitutionnel devra rejeter les recours dirigés contre la troisième loi de finances rectificative pour 2012.