Chronique de droit économique et fiscal

Stéphane AUSTRY, Avocat associé CMS Bureau Francis Lefebvre, Professeur associé à l’École de Droit de la Sorbonne

Nouveaux Cahiers du Conseil constitutionnel n° 55-56 - juin 2017

Octobre – décembre 2016

Normes législatives et réglementaires

Étendue et limites de la compétence législative

Incompétence négative du législateur qui subordonne l’application d’un texte à l’engagement d’une procédure de contrôle fiscal
(Décision n° 2016-744 DC du 29 décembre 2016, cons. 80 à 84)

Le Conseil constitutionnel a censuré l’article qui devait, par la création d’un nouvel article 209 C du CGI, soumettre à l’impôt sur les sociétés des bénéfices réalisés en France par des personnes morales établies hors de France sous la forme d’un « impôt sur les bénéfices détournés ». Cette mesure devait viser notamment l’utilisation par une société étrangère de sites internet contribuant à la vente de produits ou la fourniture de services à des personnes domiciliées en France, et l’utilisation par une société étrangère d’agents dépendants français (entités que la société étrangère contrôle en droit ou en fait, notamment des commissionnaires) qui leur permettent de réaliser des bénéfices en France.

Cette règle d’imposition, qui n’aurait dû s’appliquer que sous réserve des conventions fiscales, a été censurée au motif que le législateur a subordonné l’application des dispositions envisagées à une décision de l’administration fiscale d’engager une procédure de contrôle pour « opposer au contribuable la présomption prévue au présent article ». Le Conseil constitutionnel a relevé que le législateur dispose de la faculté de modifier le champ d’application de l’impôt sur les sociétés afin d’imposer les bénéfices réalisés en France par des entreprises établies hors du territoire national, mais qu’il méconnaît sa compétence s’il laisse à l’administration fiscale le pouvoir de choisir les contribuables qui doivent ou non entrer dans le champ d’application de l’impôt sur les sociétés.

Cette décision constitue une application de la jurisprudence traditionnelle du Conseil constitutionnel sur l’incompétence négative dans une configuration inédite puisque c’est la première fois que le législateur avait imaginé de subordonner l’application d’une disposition fiscale à la mise en oeuvre d’une procédure de contrôle par l’administration. Comme l’a logiquement jugé le Conseil constitutionnel, cette solution revenait à faire dépendre l’application de la loi d’une décision de l’administration, ce qui constitue incontestablement un cas d’incompétence négative du législateur. Cette situation se distingue de celle dans laquelle le législateur laisse à l’administration le soin de « prendre les mesures individuelles nécessaires à l’application de la loi » (voir décision n° 87-237 DC du 30 décembre 1987, cons. 7 à 11), ce qui n’est pas la même chose que de déterminer le champ d’application d’une disposition législative par renvoi à une décision de l’administration fiscale.

Tirant les conséquences de cette volonté du législateur de subordonner l’application du dispositif à la condition liée à l’engagement d’une procédure de contrôle, le Conseil constitutionnel a estimé que le dispositif envisagé ne pouvait entrer en vigueur privé de cette condition sans méconnaître l’intention des auteurs du texte puisque ceci aurait abouti à une extension de l’application de cet article, et il a donc jugé indivisibles les dispositions de l’article 78 de la loi de finances pour 2017 ce qui l’a conduit à déclarer contraire à la Constitution l’ensemble de l’article.

Égalité

Égalité devant la loi

Contribution sur certaines professions distinguant suivant le nombre d’associés
(Décision n° 2016-743 DC du 29 décembre 2016, cons. 23 à 29)

La loi devait créer une nouvelle taxe, dont les redevables devaient être certains professionnels du droit. Cette contribution devait permettre de financer le fonds interprofessionnel de l’accès au droit et à la justice (FIADJ). La disposition ainsi introduite faisait suite à une première tentative du législateur d’introduire une contribution analogue, qui avait été censurée par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2015-715 DC du 5 août 2015, au motif que le législateur avait méconnu l’étendue de sa compétence en habilitant le pouvoir réglementaire à fixer et à modifier les règles concernant l’assiette de cette contribution.

Cette fois, la nouvelle contribution n’était pas critiquable au regard de l’incompétence négative du législateur mais elle va de nouveau faire l’objet d’une décision de censure du Conseil constitutionnel pour une autre raison. Le législateur avait en effet fait varier le barème d’imposition, pour les personnes morales, en fonction du nombre d’associés : ainsi, plus le nombre d’associés était important moins le montant de la contribution était élevé. En introduisant ce mécanisme le législateur avait eu pour objectif d’assurer la neutralité de la contribution suivant que le professionnel exerce son activité seule ou, dans le cadre d’une personne morale, en lien avec d’autres professionnels également associés de cette personne morale.

Mais le Conseil constitutionnel a considéré qu’au regard de l’objet de la loi, qui est de soumettre les professionnels en cause à une contribution correspondant à leur niveau d’activité, il n’y a pas de différence entre les redevables selon le nombred’associés au sein de la structure. En effet, le Conseil constitutionnel observe que « si le nombre d’associés exerçant au sein de la société peut avoir une influence sur son niveau d’activité, la possibilité de recruter des salariés accomplissant les mêmes tâches que les professionnels associés est susceptible de permettre à des personnes exerçant à titre individuel ou à des sociétés d’atteindre le même niveau d’activité qu’une société comptant un plus grand nombre d’associés ». Il en conclut que, « au regard de l’objet de loi, qui est de soumettre les professionnels en cause à une contribution correspondant à leur niveau d’activité, il n’y a pas de différence de situation entre les assujettis selon le nombre d’associés au sein de la structure », si bien que la différence de traitement entre les assujettis selon qu’ils exercent à titre individuel ou à titre collectif et, dans ce dernier cas, selon le nombre d’associés, qui n’est pas en rapport avec l’objet de la loi et n’est pas justifiée par un motif d’intérêt général, est ainsi contraire au principe d’égalité devant la loi.

De même que s’agissant de l’article 78 de la loi de finances pour 2017, le Conseil constitutionnel est conduit à prononcer la censure totale du texte. En effet, la limitation de la censure au seul dispositif jugé contraire au principe d’égalité aurait eu pour effet d’augmenter la contribution due par les sociétés exerçant les professions qui y sont soumises. Ces conséquences ne correspondant pas à l’intention du législateur, le Conseil constitutionnel déclare contraire à la Constitution l’ensemble de l’article contesté.

Droits et libertés

Droit au respect de la vie privée / Liberté d’entreprendre

Atteinte manifestement disproportionnée de la publication d’informations recueillies par les autorités fiscales au regard de l’objectif de lutte contre la fraude fiscale
(Décision n° 2016-591 QPC du 21 octobre 2016 et décision n° 2016-741 DC du 8 décembre 2016)

La recherche d’une plus grande transparence des activités internationales des contribuables est une préoccupation de plus en plus importante pour les pouvoirs publics. Elle justifie que les autorités fiscales puissent avoir accès à des informations qui leur sont communiquées, désormais le plus souvent automatiquement, par les administrations ou les intermédiaires financiers étrangers. L’intérêt des décisions des 21 octobre et 8 décembre 2016 est de montrer que cette transparence, si elle est sans aucun doute justifiée par l’objectif de lutte contre la fraude fiscale, n’est pas sans limite et doit rester proportionnée à cet objectif.

Dans la décision du 21 octobre 2016 était en cause le « registre public des trusts » institué par le 2^e alinéa de l’article 1649 AB du CGI issu de l’article 11 de la loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière. Les modalités de consultation du « registre public des trusts » étaient renvoyées à un décret d’application. C’est à la suite de la publication du décret n° 2016-567 du 10 mai 2016 intervenu en application de ce texte que la requérante avait introduit un recours pour excès de pouvoir contre ce décret, dont elle avait obtenu la suspensionpar une décision du juge des référés du Conseil d’État n° 400913 du 22 juillet 2016. Le Conseil d’État ayant parallèlement transmis une QPC portant sur les dispositions législatives ayant institué ce registre, le Conseil constitutionnel a été conduit à se pencher sur la conformité à la Constitution de ces dispositions.

Pour déclarer ces dispositions contraires à la Constitution, le Conseil constitutionnel a raisonné en trois temps :

• Il a d’abord relevé que dès lors que « la mention, dans un registre accessible au public, des noms du constituant, des bénéficiaires et de l’administrateur d’un trust fournit des informations sur la manière dont une personne entend disposer de son patrimoine (…) il en résulte une atteinte au droit au respect de la vie privée » ;

• Il a néanmoins jugé cette atteinte susceptible d’être justifiée par l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, en relevant que la recherche d’une plus grande transparence sur les trusts avait pour objet d’éviter leur utilisation à des fins d’évasion fiscale et de blanchiment des capitaux ;

• Mais il a toutefois conclu au caractère disproportionné de l’atteinte au droit au respect de la vie privée après avoir relevé que le législateur avait, d’une part, omis de préciser la qualité ou les motifs justifiant la consultation du registre, et, d’autre part, n’avait pas limité le cercle des personnes ayant accès aux données de ce registre.

Un raisonnement similaire a été retenu par le Conseil constitutionnel, cette fois au regard non du droit au respect de la vie privée mais de la liberté d’entreprendre, lorsqu’il a été conduit à se prononcer sur l’obligation qui devait être faite aux sociétés, notamment celles dont le chiffre d’affaires excède 750 millions d’euros, de publier un rapport public annuel comportant des indicateurs économiques et fiscaux sur leur activité pays par pays.

Il a donc prononcé la censure des dispositions contestées, confirmant la ligne jurisprudentielle tracée non seulement par la décision du 21 octobre 2016 mais également par sa décision n° 2015-725 DC du 29 décembre 2015 par laquelle il avait validé la conformité à la Constitution des dispositions de l’article 121 de la loi de finances pour 2016, qui instituaient à la charge de certaines sociétés une « déclaration comportant la répartition pays par pays des bénéfices du groupe etdes agrégats économiques, comptables et fiscaux, ainsi que des informations sur la localisation et l’activité des entités le constituant ». Dans cette décision, ce n’est en effet qu’après avoir relevé que les éléments d’information en question « ne peuvent être rendus publics » que le Conseil constitutionnel avait écarté toute atteinte à la liberté d’entreprendre. Comme nous l’avions relevé dans un précédent commentaire, le raisonnement a contrario que laissait présager la décision du 29 décembre 2015 est donc entièrement confirmé par les décisions des 21 octobre et 8 décembre 2016.

Finances publiques

Principes budgétaires et fiscaux

Périmètre des lois de finances – Exclusion – Approbation d’une convention fiscale
(Décision n° 2016-743 DC du 29 décembre 2016, cons. 30 à 33)

En règle générale, les conventions fiscales donnent lieu à des projets de loi autonome en vue d’autoriser leur approbation. L’article 147 de la loi de finances rectificative pour 2016 innovait par conséquent, puisque, pour la première fois à notre connaissance, le législateur avait fait le choix d’autoriser l’approbation d’une convention fiscale par un article additionnel, qui ne figurait pas dans le projet initial du Gouvernement et n’avait donc pas été soumis au Conseil d’État, puisqu’il avait été introduit en première lecture à l’Assemblée nationale par amendement du Gouvernement.

Cet article avait pour objet d’autoriser l’approbation du nouvel avenant à la convention entre la France et le Portugal, signé le 25 août 2016, et qui, notamment, modifie le champ de l’échange de renseignements pour le mettre en conformité avec le standard OCDE, facilite l’assistance au recouvrement, et introduit une clause de limitation des avantages de la convention aux termes de laquelle l’application de la convention peut être refusée si le récipiendaire n’est pas le bénéficiaire effectif du revenu, ou si l’application de la convention permet à ce bénéficiaire effectif de supporter une charge fiscale moindre que s’il avait perçu directement le revenu. Cet avenant introduisait donc des modifications importantes dans la convention franco-portugaise, mais il est toutefois difficile de comprendre les raisons pour lesquelles le Gouvernement avait fait le choix de demander au législateur d’autoriser l’approbation de cette convention par cette procédure inhabituelle dans la mesure où, compte tenu des conditions d’entrée en vigueur prévue par l’avenant, le vote d’une loi d’approbation aurait très bien pu intervenir en 2017 sans retarder l’application des stipulations en question.

La conformité à la Constitution de cette procédure a suscité un questionnement dès l’examen du texte au Sénat, puisque le rapporteur général de la Commission des finances du Sénat, Albéric de Montgolfier, avait recommandé le rejet de cet article au motif de son caractère inconstitutionnel.

Ce questionnement de la conformité à la Constitution d’une telle procédure a trouvé un écho devant le Conseil constitutionnel puisque ce dernier a considéré, pour la première fois, que l’approbation d’une convention fiscale n’a pas sa place dans une loi de finances.

Cette solution peut paraître en première analyse paradoxale puisque les dispositions du a du 7 ° du paragraphe II de l’article 34 de la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) du 1^er août 2001 précisent que peuvent figurer dans les lois de finances les « dispositions relatives à l’assiette, au taux et aux modalités de recouvrement des impositions de toute nature », même lorsqu’elles n’affectent pas l’équilibre budgétaire. Toutefois, comme le relève le commentaire de la décision diffusé sur le site internet du Conseil constitutionnel, « si les stipulations de l’avenant pouvaient éventuellement être regardées comme portant sur l’assiette et les modalités de recouvrement d’impositions de toute nature, tel n’est pas le cas de l’article contesté, qui visait exclusivement à autoriser l’approbation de cet avenant ». Cette distinction entre la portée du contenu d’un accord international et la portée de la loi autorisant l’approbation de cet accord est classique dans la jurisprudence : elle justifie notamment le fait qu’une telle loi ne puisse faire l’objet d’une QPC lorsqu’est en cause l’application au litige des stipulations d’un accord que cette loi a pour objet d’approuver (voir CE, 14 mai 2010, Rujovic, n° 312305, RFDA, 2010, p. 710, concl. J. Burguburu).

Dès lors qu’une disposition législative autorisant l’approbation d’une convention fiscale ne pouvait être regardée ni comme relevant des « dispositions relatives aux ressources de l’État qui affectent l’équilibre budgétaire », au sens du 2 ° du paragraphe I de l’article 34 de la LOLF, puisque cette approbation est par elle-même sans effet sur le plan budgétaire, ni des dispositions ayant pour objet d’« approuver des conventions financières », au sens du d du 7 ° du II de l’article 34, cette dernière notion renvoyant à des textes purement financiers et non fiscaux, le Conseil constitutionnel ne pouvait conclure qu’au caractère de cavalier budgétaire de cet article additionnel.

Janvier – mars 2017

Égalité

Égalité devant la loi et devant les charges publiques

Limites de la discrimination par ricochet résultant de la non-conformité d’une loi à une règle européenne
(Décision n° 2016-615 QPC du 9 mars 2017)

Le raisonnement reposant sur la jurisprudence « Métro Holding » issue de la décision n° 2015-520 QPC du 3 février 2016 qui avait donné lieu à de nombreux commentaires⁽¹⁾, n’a pas tardé à être invoqué par les contribuables afin de contester au regard du principe constitutionnel d’égalité la « discrimination par ricochet »⁽²⁾ qui survient lorsque la non-conformité à des normes de droit dérivé européennes (directives ou règlements) de dispositions fiscales conduit à écarter leur application à des opérations réalisées entre la France et d’autres États membres de l’Union européenne.

C’est sur le fondement de ce raisonnement que des contribuables résidents d’États tiers avaient imaginé de contester leur assujettissement aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, en introduisant une QPC dirigée contre certaines des dispositions de l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale : ils faisaient ainsi valoir une différence de traitement, au regard de l’assujettissement à ces prélèvements sur les revenus du patrimoine, entre les personnes relevant du régime de sécurité sociale d’un État membre de l’Union européenne et celles relevant du régime de sécurité sociale d’un État tiers, et ils considéraient que cette différence de traitement était contraire au principe d’égalité.

Il résulte en effet de la jurisprudence de (Cour de Justice de l’Union européenne, 26 février 2015, aff. C-623/13) que les dispositions du règlement (CE) n° 883/2004 du 29 avril 2004 sur la coordination des systèmes de sécurité sociale font obstacle à ce que les prélèvements sociaux soient appliqués à des personnes affiliées à un régime de sécurité sociale relevant d’un autre État membre de l’Union européenne. Il en résultait donc indubitablement une discrimination par ricochet aussi bien d’ailleurs au regard des personnes affiliées à un régime de sécurité sociale en France qu’à des personnes affiliées à un régime de sécurité sociale d’un État tiers.

La situation soumise au Conseil constitutionnel paraissait donc très proche de celle qui avait donné lieu à la décision Métro Holding puisque, tout comme dans ce précédent, les dispositions critiquées s’appliquaient initialement de la même manière à tous les redevables des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, quel que soit le régime de sécurité sociale auquel ils se trouvaient affiliés. C’est donc uniquement en raison de la contrariété de cette règle au regard du règlement de 2004 que, en application de la jurisprudence de Ruyter, les redevables de ces prélèvements affiliés à un régime de sécurité sociale dans un autre État membre pouvaient échapper à l’application de ces prélèvements.

Le Conseil constitutionnel reconnaît d’ailleurs au paragraphe 12 de sa décision l’existence d’une différence de traitement, mais il considère que cette dernière ne méconnaît pas le principe d’égalité devant la loi et devant les charges publiques, dès lors que, selon lui, les dispositions contestées auraient pour objet « d’assurer le financement de la protection sociale dans le respect du droit de l’Union européenne qui exclut leur application aux personnes relevant d’un régime de sécurité sociale d’un autre État membre de l’Union ». Il en conclut qu’au regard de cet objet, « il existe une différence de situation, qui découle notamment du lieu d’exercice de leur activité professionnelle, entre ces personnes et celles qui sont affiliées à un régime de sécurité sociale d’un État tiers », si bien que « la différence de traitement établie par les dispositions contestées est ainsi en rapport direct avec l’objet de la loi ».

Cette motivation peut laisser perplexe dans la mesure où, précisément, c’est uniquement par l’effet de la jurisprudence de Ruyter, et non du texte de droit interne lui-même, que les redevables affiliés à un régime dans un autre État membre échappent à l’application des prélèvements sociaux. Il est donc difficile de comprendre comment la différence de traitement serait ici davantage en rapport avec l’objet de la loi qu’elle ne l’était dans l’affaire Métro Holding. Il est probable que les motifs qui ont conduit le Conseil constitutionnel à retenir ce raisonnement repose plutôt sur l’idée, énoncée dans le commentaire de la décision, suivant laquelle « le droit de l’Union européenne est, par construction, un droit discriminatoire à l’égard des situations extracommunautaires » si bien qu’une « application extensive du principe d’égalité en matière fiscale » qu'imposerait au législateur français d’aligner le droit applicable aux ressortissants des pays tiers sur les exigences communautaires serait inopportune. Il était donc important de fixer des limites à la jurisprudence Métro Holding et le Conseil constitutionnel a visiblement souhaité se préserver une certaine marge d’appréciation dans la mise en oeuvre de cette jurisprudence.

Droits et libertés

Principes généraux applicables aux droits et libertés constitutionnellement garantis

Sécurité juridique – Non-conformité d’une loi interprétative portant atteinte à des situations légalement acquises
(Décision n° 2016-604 QPC du 17 janvier 2017)

La question du caractère rétroactif des lois interprétatives n’est pas inédite dans la jurisprudence du Conseil constitutionnel. Le Conseil constitutionnel a ainsi déjà appliqué à plusieurs reprises à des dispositions législatives interprétatives la grille de lecture qu’il a définie pour contrôler la conformité à la Constitution des lois rétroactives⁽³⁾. C’est ainsi que le Conseil constitutionnel a pu juger conforme à la Constitution des lois interprétatives aux motifs que « le législateur, en précisant avec effet rétroactif la portée de certaines dispositions de la loi fiscale, a entendu éviter que ne se développent des contestations dont l’aboutissement aurait pu entraîner pour l’État des conséquences dommageables ». C’est donc après avoir constaté d’une part que de telles dispositions ne portaient pas atteinte aux droits nés au profit de contribuables en vertu de décisions de justice passées en force de chose jugée, d’autre part qu’elles étaient conformes au principe de non-rétroactivité des textes à caractère répressif, et, enfin, qu’elles étaient ainsi justifiées par un motif d’intérêt général que le Conseil constitutionnel avait confirmé leur conformité à la Constitution.

Par voie de conséquence, les dispositions interprétatives sont soumises à la jurisprudence habituelle du Conseil constitutionnel, selon une formulation introduite pour la première fois par la décision n° 2013-682 DC du 19 décembre 2013 en vertu de laquelle « il est à tout moment loisible au législateur, statuant dans le domaine de sa compétence, de modifier des textes antérieurs ou d’abroger ceux-ci en leur substituant, le cas échéant, d’autres dispositions ; que, ce faisant, il ne saurait toutefois priver de garanties légales des exigences constitutionnelles ; qu’en particulier, il ne saurait, sans motif d’intérêt général suffisant, ni porter atteinte aux situations légalement acquises ni remettre en cause les effets qui peuvent légitimement être attendus de telles situations ».

La position du Conseil constitutionnel rejoint ainsi tant celle de la Cour de cassation, qui considère qu’une loi « ne peut être considérée comme interprétative qu’autant qu’elle se borne à reconnaître, sans rien innover, un droit préexistant qu’une définition imparfaite a rendu susceptible de controverse »⁽⁴⁾ et considère donc que les lois interprétatives présentent un caractère rétroactif dès lors qu’elles s’écartent de la situation normative préexistante⁽⁵⁾ que celle du Conseil d’État⁽⁶⁾.

Ces principes ont été réaffirmés par la décision n° 2016-604 QPC à l’occasion d’un litige qui faisait suite à la réforme du régime du report en arrière des déficits, défini par l’article 220 quinquies du CGI, intervenue en 2011. L’article 2 de la loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011 de finances rectificative pour 2011 avait en effet limité le montant du déficit susceptible d’être reporté en arrière et restreint le bénéfice d’imputation au bénéfice de l’exercice précédent celui de la constatation du déficit. Cette disposition ne comportait cependantaucune précision sur ses modalités d’entrée en vigueur, mais l’article 31 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 est venu préciser que les modifications adoptées par ce texte s’appliquaient non seulement aux déficits constatés au titre des exercices clos à compter de la date d’entrée en vigueur de la loi mais aussi aux déficits restant à reporter à la clôture de l’exercice précédant le premier exercice clos à compter de cette même date. Le paragraphe III de l’article 31 de la loi du 28 décembre 2011, a apporté la précision selon laquelle ces nouvelles dispositions « ont un caractère interprétatif » et c’est ce caractère interprétatif qui a donné lieu au litige dont a été saisi le Conseil constitutionnel quant à la conformité de ces nouvelles règles aux exigences constitutionnelles.

Ce litige était précisément né avant l’intervention des dispositions prétendument interprétatives la LFR du 28 décembre 2011. Sous l’empire de l’état de la législation prévalant avant l’intervention de ce texte, la société requérante avait en effet considéré qu’il lui était toujours possible de réclamer le reporten arrière du déficit constaté à la clôture de l’exercice 2010 avant l’entrée en vigueur de la LFR du 19 septembre 2011 sur le fondement des dispositions de l’article 220 quinquies telles qu’elles étaient applicables à la date de constatation de ce déficit⁽⁷⁾.

Sur la base de la jurisprudence du Conseil d’État conférant à l’option pour le report en arrière des déficits le caractère de réclamation au sens de l’article L. 190 du LPF⁽⁸⁾, la société Alinéa avait, par une réclamation en date du 27 octobre 2011, soit postérieurement à la date d’entrée en vigueur de la LFR du 19 septembre 2011 mais antérieurement à celle de la LFR du 28 décembre 2011, formulé une option pour le report en arrière du déficit constaté au titre de son exercice clos le 31 décembre 2010.

L’administration ayant après l’entrée en vigueur de la LFR du 28 décembre 2011 rejeté cette option comme tardive, en considérant que la LFR du 19 septembre 2011 s’appliquait également aux déficits restant à reporter à la clôture de l’exercice 2010, la société a porté le litige devant le juge de l’impôt et, au soutien de l’appel formé contre le jugement du 27 janvier 2014, n° 1204818, par lequel le TA de Montreuil avait rejeté ses conclusions⁽⁹⁾, a introduit une QPC.

La société faisait valoir devant le Conseil constitutionnel qu’il avait été porté atteinte à une situation légalement acquise en invoquant deux faits générateurs possibles pour déterminer la date à laquelle cette situation était née :

• à titre principal, elle faisait valoir que cette date était intervenue dès la clôture de l’exercice déficitaire, et qu’il n’était donc pas possible, compte tenu de la nature de réclamation contentieuse de l’option pour le report en arrière, de remettre en cause les règles applicables en matière de report en arrière de déficits postérieurement à la date à laquelle le droit au report était né⁽¹⁰⁾ ;

• à titre subsidiaire, la société faisait valoir qu’une situation légalement acquise était en tout état de cause née à la date de l’exercice de l’option pour le report en arrière, si bien les dispositions contestées étaient inconstitutionnelles en ce qu’elles privaient les entreprises de leur droit au report de déficits pour les options exercées postérieurement à l’entrée en vigueur de la loi du 19 septembre 2011 et avant l’entrée en vigueur de la loi du 28 décembre 2011.

Par sa décision du 17 janvier 2017, le Conseil constitutionnel a fait droit à cette seconde branche de l’argumentation de la société.

Le Conseil constitutionnel a d’abord relevé que, contrairement à ce que faisait valoir le Gouvernement, en l’absence de disposition expresse contraire, la réforme du régime du report en arrière des déficits prévus par la loi du 19 septembre 2011 s’appliquait aux seuls déficits constatés au titre des exercices clos à compter de la date de son entrée en vigueur. Il en a déduit que les dispositions de la loi du 28 décembre 2011 avaient remis en cause les options exercées postérieurement à l’entrée en vigueur de la loi du 19 septembre 2011 pour le report en arrière des déficits reportables à la clôture de l’exercice 2010.

Dès lors qu’en application de l’article 220 quinquies du CGI, c’est l’exercice de l’option pour le report en arrière « fait naître au profit de l’entreprise une créance » sur l’État, le Conseil constitutionnel a considéré que « dans la mesure où elles remettent en cause des créances dont le fait générateur était intervenu avant leur entrée en vigueur, les dispositions contestées portent atteinte à des situations légalement acquises ». Cette atteinte n’étant pas justifiée par un motif d’intérêt général suffisant, il en résulte que les dispositions en question méconnaissent la garantie des droits proclamée par l’article 16 de la Déclaration de 1789.

Au-delà des conditions d’entrée en vigueur de la réforme du report en arrière des déficits de 2011, cette décision du Conseil constitutionnel présente l’intérêt de souligner les règles strictes qui encadrent la notion de « loi interprétative ». Cette formulation est souvent utilisée de manière inappropriée par le législateur, et les textes prétendument interprétatifs se révèlent alors, comme ici, très fragiles.

En effet ces dispositions modifiant la portée de la règle de droit pour des faits générateurs d’imposition antérieurs à leur entrée en vigueur, elles présentent donc en réalité un caractère rétroactif. Dans la mesure où aucun motif d’intérêt général autre que celui de clarifier la portée du texte, lequel est bien entendu insuffisant, n’est le plus souvent avancé pour justifier ces dispositions, leur conformité aux exigences de la jurisprudence du Conseil constitutionnel au regard de l’article 16 de la Déclaration de 1789 sera souvent incertaine.

Question prioritaire de constitutionnalité

Autorité des décisions du Conseil constitutionnel

Portée des réserves d’interprétation
(Cour de cassation, crim., 22 février 2017, n° 16-82047)

On sait que la Cour de cassation comme le Conseil d’État considèrent depuis maintenant bien longtemps que, pour l’application et l’interprétation d’une loi, le juge est lié par les réserves d’interprétation énoncées par le Conseil constitutionnel dans sa décision déclarant une loi conforme à la Constitution sous réserve d’interprétation⁽¹¹⁾. Contrairement à l’interprétation neutralisante d’un texte par le juge ordinaire, qui apparaît de façon implicite dans les motifs de la décision du juge, la réserve d’interprétation qui accompagne une déclaration de conformité du Conseil constitutionnel apparaît non seulement dans les motifs mais également dans le dispositif de la décision.

Dans ses décisions nos 2016-545 QPC et 2016-546 QPC du 24 juin 2016 relative au cumul de sanctions fiscales (art. 1729 du CGI) et pénales (art. 1741 du CGI), le Conseil constitutionnel a considéré que « Le principe de nécessité des délits et des peines ne saurait interdire au législateur de fixer des règles distinctes permettant l’engagement de procédures conduisant à l’application de plusieurs sanctions afin d’assurer une répression effective des infractions. Ce principe impose néanmoins que les dispositions de l’article 1741 ne s’appliquent qu’aux cas les plus graves de dissimulation frauduleuse de sommes soumises à l’impôt. Cette gravité peut résulter du montant des droits fraudés, de la nature des agissements de la personne poursuivie ou des circonstances de leur intervention ».

La question de la portée de cette réserve d’interprétation était soumise à la chambre criminelle de la Cour de cassation dans une affaire où était en cause la situation d’une société, qui avait opté pour le régime simplifié d’imposition pour son assujettissement à la TVA alors que, compte tenu de son chiffre d’affaires, elle relevait du régime réel normal d’imposition et était tenue de procéder à des déclarations mensuelles. Les poursuites visaient le gérant de la société auquel il était reproché de ne pas avoir souscrit une déclaration récapitulative puis des déclarations mensuelles de TVA, alors qu’il ne pouvait ignorer que la société réalisait un chiffre d’affaires de près de 770 000 euros dépassant largement les seuils d’imposition au régime réel.

Ce redevable de la TVA s’était ainsi dérobé pendant une année à la déclaration et au paiement de la TVA en faisant subir au Trésor un préjudice de l’ordre de 150 000 euros. La question soumise à la chambre criminelle de la Cour de cassation était celle de savoir si cette situation relevait de la définition des « cas les plus graves de dissimulation frauduleuse » au sens de cette réserve d’interprétation.

Pour écarter cette argumentation, la chambre criminelle juge que cette réserve d’interprétation n’était pas applicable à la situation qui lui est soumise, en retenant une interprétation littérale du champ d’application de la réserve d’interprétation énoncée par le Conseil constitutionnel. Elle considère ainsi que : « laréserve d’interprétation émise par le Conseil constitutionnel dans ses décisions n° 2016-545 et 2016-546 QPC du 24 juin 2016, au paragraphe 21, et n° 2016- 556 du 22 juillet 2016, qui concerne l’application combinée de l’article 1729 du code général des impôts et certaines dispositions de l’article 1741 dudit code, ne s’applique qu’à une poursuite pénale exercée pour des faits de dissimulation volontaire d’une partie des sommes sujettes à l’impôt, et non d’omission volontaire de faire une déclaration dans les délais prescrits, et nécessite qu’il soit justifié de l’engagement d’une procédure administrative de sanction au titre de l’article 1729 du code général des impôts ».

Cette position de la Cour de cassation, qui consiste ainsi à limiter la portée de la réserve énoncée par le Conseil constitutionnel à la seule infraction de « dissimulation volontaire d’une partie des sommes sujettes à l’impôt », à l’exclusion des autres infractions mentionnées à l’article 1741 du CGI, ne méconnaît sans doute pas, formellement, les termes même des décisions précitées du Conseil constitutionnel. En effet, dans les deux QPC susmentionnées, le Conseil constitutionnel, s’il était bien saisi de la question de la conformité à la Constitution du cumul entre l’ensemble des dispositions des articles 1729 et 1741 du CGI, a s’agissant de l’article 1741, restreint le champ de la QPC aux mots « soit qu’il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l’impôt » figurant dans la première phrase du premier alinéa de l’article 1741 » (paragr. 5), car seuls ces mots étaient applicables au litige dont il était saisi. Il était donc sans doute possible de considérer que l’interprétation à la lettre de la réserve énoncée au paragraphe 21 de ses décisions nos 2016-545 QPC et 2016-546 QPC n’était revêtue de l’autorité qui s’attache aux décisions du Conseil constitutionnel qu’à l’égard du cumul de sanctions prévues par les articles 1729 et 1741 du CGI pour un contribuable ayant « volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l’impôt ».

Pour autant, tout porte à croire que le juge constitutionnel aurait statué pareillement s’il avait été saisi du cumul entre les sanctions édictées par l’article 1728 et l’article 1741 en tant que ces dernières dispositions visent le cas d’un contribuable qui aurait « volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits ». Mais, en l’absence de QPC invoquée à l’appui du pourvoi dont elle était saisie, la Cour de cassation ne pouvait saisir de cette question le Conseil constitutionnel. Il appartiendra donc aux contribuables se trouvant dans une telle situation de prendre soin d’introduire une QPC de façon à faire expressément confirmer par le Conseil constitutionnel l’extension à cette hypothèse des principes consacrés par ses décisions des 24 juin et 22 juillet 2016

Revue doctrinale

Articles relatifs aux décisions du Conseil constitutionnel

22 mai 2015

2015-468/469/472 QPC

Société UBER France SAS et autre [Voitures de transport avec chauffeur – Interdiction de la « maraude électronique » – Modalités de tarification – Obligation de retour à la base]

• Blanchard, Marie. « Taxis, VTC et covoiturage devant le Conseil constitutionnel », Les Petites Affiches, 6 octobre 2016, n° 200, p. 6-9.

22 septembre 2015

2015-484 QPC

Société UBER France SAS et autre (II) [Incrimination de la mise en relation de clients avec des conducteurs non professionnels]

• Blanchard, Marie. « Taxis, VTC et covoiturage devant le Conseil constitutionnel », Les Petites Affiches, 6 octobre 2016, n° 200, p. 6-9.

2 mars 2016

2015-525 QPC

Société civile immobilière PB 12 [Validation des évaluations de valeur locative par comparaison avec un local détruit ou restructuré]

• Disant, Mathieu. « La constitutionnalité au prisme du risque (À propos du contentieux constitutionnel des validations législatives) [in Droit et risque n° 8] », Les Petites Affiches, 23 janvier 2017, n° 16, p. 6-8.

24 juin 2016

2016-545 QPC

Alec W. et autre [Pénalités fiscales pour insuffisance de déclaration et sanctions pénales pour fraude fiscale]

• Décima, Olivier. « C’est grave ? À propos du cumul des sanctions pénales et fiscales », Recueil Dalloz, 1^er décembre 2016, n° 41, p. 2442-2446.

• Detraz, Stéphane. « Une brèche dans l’indépendance des procédures fiscales et pénale », Revue de science criminelle et de droit pénal comparé, juillet-septembre 2016, n° 3, p. 524-528.

• Detraz, Stéphane. « Conformité à la Constitution du cumul plafonné des pénalités fiscales et des sanctions pénales pour les fraudes fiscales les plus graves », in « Chroniques. Droit pénal des affaires », Revue pénitentiaire et de droit pénal, juillet-septembre 2016, n° 3, p. 633-636.

• Hatoux, Bernard. « Cumul des sanctions fiscales et pénales », Revue de jurisprudence et des conclusions fiscales, octobre 2016, n° 10, p. 1077-1082.

• Mandon, Claire. « La guerre contre la fraude fiscale aura bien lieu, commentaire des décisions QPC nos 2016-545 et 546 », Constitutions, juillet-septembre 2016, n° 2016-3, p. 436-444.

• Villemot, Dominique. « Le cumul des sanctions fiscales et pénales est constitutionnel mais encadré », Gestion et finances publiques, mars-avril 2017, n° 2, p. 101-107.

2016-546 QPC

M. Jérôme C. [Pénalités fiscales pour insuffisance de déclaration et sanctions pénales pour fraude fiscale]

• Detraz, Stéphane. « Une brèche dans l’indépendance des procédures fiscales et pénale », Revue de science criminelle et de droit pénal comparé, juillet-septembre 2016, n° 3, p. 524-528.

• Detraz, Stéphane. « Conformité à la Constitution du cumul plafonné des pénalités fiscales et des sanctions pénales pour les fraudes fiscales les plus graves », in « Chroniques. Droit pénal des affaires », Revue pénitentiaire et de droit pénal, juillet-septembre 2016, n° 3, p. 633-636.

• Hatoux, Bernard. « Cumul des sanctions fiscales et pénales », Revue de jurisprudence et des conclusions fiscales, octobre 2016, n° 10, p. 1077-1082.

• Mandon, Claire. « La guerre contre la fraude fiscale aura bien lieu, commentaire des décisions QPC nos 2016-545 et 546 », Constitutions, juillet-septembre 2016, n° 2016-3, p. 436-444.

• Villemot, Dominique. « Le cumul des sanctions fiscales et pénales est constitutionnel mais encadré », Gestion et finances publiques, mars-avril 2017, n° 2, p. 101-107.

22 juillet 2016

2016-555 QPC

M. Karim B. [Subordination de la mise en mouvement de l’action publique en matière d’infractions fiscales à une plainte de l’administration]

• « [Note 1000 sous décision n° 2016-555 QPC] », Revue de jurisprudence et des conclusions fiscales, novembre 2016, n° 11, p. 1313-1314.

• Cassard-Valembois, Anne-Laure. « Le “verrou de Bercy” n’a pas sauté ! », Actualité juridique. Droit administratif, 17 octobre 2016, n° 34, p. 1925-1928.

• Detraz, Stéphane. « Validation du régime des poursuites de la fraude fiscale », Revue de science criminelle et de droit pénal comparé, juillet-septembre 2016, n° 3, p. 529-533.

• Robert, Jacques-Henri. « À force de faire du passé table rase, on aura bientôt plus de table du tout », Droit pénal, octobre 201, n° 10, p. 29-31.

• Villemot, Dominique. « La subordination de la mise en mouvement de l’action publique au dépôt d’une plainte de l’administration en cas d’infraction fiscale est constitutionnelle », Gestion et finances publiques, mars-avril 2017, n° 2, p. 97-100.

4 août 2016

2016-736 DC

Loi relative au travail, à la modernisation du dialogue social et à la sécurisation des parcours professionnels

• Fabre, Alexandre. « L’instance de dialogue social dans les réseaux de franchise », Constitutions, juillet-septembre 2016, n° 2016-3, p. 446-454.

• Gahdoun, Pierre-Yves. « Jurisprudence sociale du Conseil constitutionnel [Note sous décision n° 2016-736 DC] », Le Droit ouvrier, décembre 2016, n° 821, p. 813-816.

2016-737 DC

Loi pour la reconquête de la biodiversité, de la nature et des paysages

• Foucher, Karine. « Le principe de non-régression devant le Conseil constitutionnel », Constitutions, juillet-septembre 2016, n° 2016-3, p. 487-493.

• Makowiak, Jessica. « Il est temps à tout moment », Revue juridique de l’environnement, décembre 2016, n° 4-2016, p. 597-599.

30 septembre 2016

2016-571 QPC

Société Layher SAS [Exonération de la contribution de 3 % sur les montants distribués en faveur des sociétés d’un groupe fiscalement intégré]

• Blanluet, Gauthier. « Conformité de la contribution de 3 % aux normes supérieures : premier acte », Revue de droit fiscal, 17 novembre 2016, n° 46, p. 55-65.

• Collet, Martin. « Inconstitutionnalité partielle de la contribution de 3 % sur les montants distribués : qui perd gagne ? », La Semaine juridique. Édition générale, 21 novembre 2016, n° 47, p. 2150-2153.

• Derouin, Philippe ; Pelletier, Marc. « Contribution de 3 % : inconstitutionnalité de l’exonération des distributions au sein des seuls groupes fiscalement intégrés », Revue de droit fiscal, 6 octobre 2016, n° 40, p. 3-4.

• Pando, Annabelle. « Revenus distribués : la censure du Conseil constitutionnel », Les Petites Affiches, 21 novembre 2016, n° 232, p. 4-6.

21 octobre 2016

2016-591 QPC

Mme Helen S. [Registre public des trusts]

• Bendelac, Esther. « Le registre public des trusts et sa saga législative », Les Petites Affiches, 17 février 2017, n° 35, p. 7-8.

9 décembre 2016

2016-603 QPC

Consorts C. [Délai de rapport fiscal des donations antérieures]

• Hannecart-Weyth, Wanda. « Rapport fiscal : conformité avec réserve de la méthode de calcul de l’Administration », Revue de droit fiscal, 23 février 2017, n° 8, p. 60-62.

22 décembre 2016

2016-742 QPC

Loi de financement de la sécurité sociale pour 2017

• Barthélémy, Jacques. « Annulation par le Conseil constitutionnel du dispositif de la LFSS permettant la codésignation d’assureurs pour gérer seuls un accord collectif de prévoyance de branche », Droit social, février 2017, n° 2, p. 183-184.

• Perroud, Thomas. « Un choix de société du Conseil constitutionnel : la liberté contractuelle contre la solidarité », JP blog, 20 février 2017. Disponible sur : < ; http://blog.juspoliticum.com/2017/02/20/un-choix-de-societe-du-conseilconstitutionnel- la-liberte-contractuelle-contre-la-solidarite/> ;.

Articles thématiques

• Ayrault, Ludovic. « Intérêt pour agir d’une association [CE, 13 octobre 2016, n° 402318] », Procédures, décembre 2016, n° 12, p. 41-42.

• Blanluet, Gauthier ; Rutschmann, Yves ; Aguila, Yann. « Réflexions sur le recours pour excès de pouvoir en matière fiscale et la portée des réserves d’interprétation du Conseil constitutionnel : À propos de CE, 20 avril 2016, Sté BPCE et a. sur l’applicabilité de la taxe de 3 % en cas de rachat par une société de ses propres titres [CE, 20 avril 2016, n° 396578] », Revue de droit fiscal, 6 octobre 2016, n° 40, p. 70-83.

• Boucher, Daniel ; Victor, Romain. « Crédit d’impôt recherche : obligation d’impartialité des agents mandatés par le ministère chargé de la recherche et de la technologie. [CE, 19 juillet 2016, n° 380716] », Revue de droit fiscal, 10 novembre 2016, n° 45, p. 37-45.

• Catelan, Nicolas. « Constitution vs CESDH vs UE : ne bis in idem et la répression des opérations d’initié », Revue de science criminelle et de droit pénal comparé, juillet-septembre 2016, n° 3, p. 467-483.

• Ciaudo, Pierre-Jean. « Du principe de non bis in idem appliqué aux sanctions fiscales », Revue pénitentiaire et de droit pénal, avril-juin 2016, n° 2, p. 329- 339.

• Cortot-Boucher, Emmanuelle. « Conditions de mise en oeuvre et de contestation en référé de la procédure de flagrance fiscale [Conc. sous CE, 3^e et 8^e ch., 3 octobre 2016, n° 401383] », Revue de droit fiscal, 17 novembre 2016, n° 46, p. 86-89.

• Cortot-Boucher, Emmanuelle. « Refus de renvoi d’une QPC sur le cumul de la majoration pour manquement délibéré (IR, IS, TVA) et de sanctions en matière de contributions indirectes et d’impôts sur les cercles et maisons de jeux [Conc. sous CE, 3^e et 8^e ch., 20 juillet 2016, n° 396078] », Revue de droit fiscal, 17 novembre 2016, n° 46, p. 67-71.

• Crépey, Édouard. « La doctrine administrative commentant une loi sur laquelle le Conseil constitutionnel a formulé une réserve d’interprétation est illégale si elle ne reprend pas cette réserve. [Conc. sous CE, 10e et 9^e ch., 8 juin 2016, n° 383259, Association française des entreprises privées (AFEP) et a.] », Revue de droit fiscal, 6 octobre 2016, n° 40, p. 91-93.

• Décima, Olivier. « Unum in idem : cumul des sanctions pénales et fiscales. (CEDH, 15 novembre 2016, n° 24130/11, Norvège) », La Semaine juridique. Édition générale, 13 février 2017, n° 7-8, p. 314-317.

• Deroc, Muriel ; Mazzocchi, Vincent. « Des prélèvements exceptionnels sur excédents et fonds de roulement. Le prélèvement exceptionnel sur les fonds de roulement des agences et établissements publics de l’État : la mauvaise réponse à un faux problème. [Chronique de Droit administratif et droit public financier] », Droit administratif, octobre 2016, n° 10, p. 20-22.

• Dufour, Olivia. « Le juge pénal n’entend pas être un juge “résiduel” en matière fiscale », Les Petites Affiches, 4 octobre 2016, n° 198, p. 4-5.

• Hermon, Carole. « Retour sur le cumul des poursuites et des sanctions pénales et fiscales, une partition inachevée », Revue du droit public et de la science politique en France et à l’étranger, septembre-octobre 2016, n° 5, p. 1395-1423.

• Le Fur, Anne-Valérie ; Schmidt, Dominique. « Le traitement du cumul des sanctions administratives et pénales en droit interne : entre incohérences et insécurité juridique », Recueil Dalloz, 27 octobre 2016, n° 36, p. 2126-2134.

• Nicolazo de Barmon, Marie-Astrid. « L’alternative entre sanction administrative et sanction pénale est conforme au principe d’égalité devant la loi [Concl. sous CE, 5 octobre 2016, n° 401229, M. Bernard] », Revue de droit fiscal, 15 décembre 2016, n° 50, p. 54-56.

• Nicolazo de Barmon, Marie-Astrid. « Renvoi au Conseil constitutionnel d’une QPC concernant la taxe sur la publicité diffusée par les chaînes de télévision [Concl. sous CE, 23 décembre 2016, n° 404690] », Revue de droit fiscal, 16 février 2017, n° 7, p. 28-30.

• Perrotin, Frédérique. « Affaire Wendel : une QPC qui n’aboutit pas », Les Petites Affiches, 6 janvier 2017, n° 5, p. 4-6.

• Petit, Philippe ; Raffin, Édouard. TASCOM : Une loi de validation contraire aux principes constitutionnels ? [L. fin. rect. 2016, n° 2016-1918, 29 décembre 2016] », La Semaine juridique. Administrations et collectivités territoriales, 6 février 2017, n° 5, p. 46-48.

• Robert, Marc. « Le principe non bis idem : un bouleversement du droit français de la sanction ? », Actualité juridique. Pénal, octobre 2016, n° 10, p. 475-480.

• Vabres, Régis. « La doctrine administrative commentant une loi sur laquelle le Conseil constitutionnel a formulé une réserve d’interprétation est illégale si elle ne reprend pas cette réserve. [CE, 10e et 9^e ch., 8 juin 2016, n° 383259, Association française des entreprises privées (AFEP) et a.] », Revue de droit fiscal, 6 octobre 2016, n° 40, p. 93-96.

• Victor, Romain. « Conformité à la Constitution de la qualification comme revenus distribués des “bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital” [Concl. sous CE, 8^e et 3^e ch., 14 septembre 2016, n° 400882, M. et Mme Cartier] », Revue de droit fiscal, 20 octobre 2016, n° 42-43, p. 57-61.

• Victor, Romain. « Renvoi d’une QPC sur les modalités de calcul du dégrèvement de CVAE due par les sociétés membres d’un groupe intégré. [Concl. sous CE, 8^e et 3^e ch., 1^er mars 2017, n° 406024, SARL FB Finance] », Revue de droit fiscal, 9 mars 2017, n° 10, p. 38-41.