Chronique de droit économique et fiscal

Stéphane AUSTRY - Avocat associé, CMS Bureau

Francis LEFEBVRE - Professeur associé à l'École de Droit de la Sorbonne

Égalité

Égalité devant la loi et devant les charges publiques

Discrimination par ricochet résultant de la non-conformité d'une loi à une directive européenne (Décision n° 2015-520 QPC du 3 février 2016, cons. 4 à 10)

Par sa décision Metro Holding du 12 novembre 2015, le Conseil d'État avait jugé qu'en excluant du bénéfice du régime mère-fille les produits des titres de participation auxquels aucun droit de vote n'est attaché, alors que ni l'article 4, ni l'article 1^er de la directive mère-fille ne prévoient une telle restriction, les dispositions du b. ter du 6 de l'article 145 du code général des impôts dans leur rédaction issue de l'article 104 de la loi de finances pour 1993, méconnaissaient les objectifs de la directive. Il en avait déduit que ces dispositions ne pouvaient, dès lors, s'appliquer aux produits de titres de participations provenant de filiales établies dans d'autres États membres de l'Union européenne et qu'elles ne pouvaient donc être légalement appliquées qu'aux situations concernant des sociétés françaises, qui sont hors du champ de cette directive.

Cette différence de traitement entraînait une discrimination « par ricochet »⁽¹⁾ dans la mesure où elle conduisait à priver du régime mère-fille des produits de participation provenant de filiales françaises d'une société mère française, alors que ces mêmes produits, provenant de filiales européennes, ouvraient droit au régime mère-fille. Cette situation soulevait une difficulté sérieuse quant à la conformité de ces dispositions aux principes d'égalité devant l'impôt et devant les charges publiques. Le Conseil d'État avait donc transmis au Conseil constitutionnel une QPC portant sur la conformité à la Constitution de ces dispositions.

Il résultait d'abord clairement de la décision du Conseil constitutionnel n° 2015-726 DC du 29 décembre 2015⁽²⁾ que ce grief était parfaitement opérant : même si la critique portait sur une loi ayant pour objet de transposer une directive, elle ne visait cette loi qu'en tant qu'elle s'appliquait à des situations non visées par la directive en question. Après avoir donc implicitement admis le caractère opérant du grief, le Conseil constitutionnel, pour caractériser une atteinte au principe d'égalité, va suivre un raisonnement en trois temps.

Il constate dans un premier temps qu'il résulte de la jurisprudence du Conseil d'État, compte tenu de la solution retenue dans la décision de renvoi, que l'exclusion du régime mère-fille des produits des titres de participation auxquels aucun droit de vote n'est attaché, est seulement applicable aux produits des titres de participation de sociétés établies en France ou dans des États autres que les États membres de l'Union européenne. Dès lors en effet que cette exclusion est jugée contraire à la directive, il en résulte que la loi nationale doit être écartée dans la mesure où elle est contraire à la directive, mais uniquement bien entendu pour les situations qui relèvent du champ d'application de la directive, c'est-à-dire donc uniquement pour l'application du régime national aux produits provenant de filiales établies dans d'autres États membres.

Le Conseil constitutionnel rappelle ensuite dans un deuxième temps que son contrôle de constitutionnalité ne porte pas sur le texte de la loi, qui par lui-même n'instituait aucune différence de traitement entre sociétés mères suivant la provenance des produits de participation, mais sur « la portée effective qu'une interprétation jurisprudentielle constante confère à la disposition législative contestée ». Cette transition par la notion « d'interprétation jurisprudentielle constante » est la clé essentielle du raisonnement du Conseil constitutionnel puisqu'il en résulte que la contrariété à la Directive se trouve en quelque sorte intégrée à l'interprétation de la loi interne pour l'application du contrôle de constitutionnalité. Comme le relève le commentaire de la décision c'est en suivant cette démarche que « le Conseil constitutionnel a (...) accepté de contrôler au regard du principe d'égalité un régime juridique résultant de la volonté du législateur national et un régime juridique découlant de l'application du droit communautaire ».

Ceci conduit le Conseil constitutionnel à constater dans un troisième temps que l'exclusion de l'application des dispositions contestées aux produits des titres de participation de filiales établies dans un État membre de l'Union européenne autre que la France qui résulte ainsi de cette « interprétation jurisprudentielle constante » du Conseil d'État tire les conséquences nécessaires des dispositions précises et inconditionnelles de la directive, alors qu'en revanche, l'application des dispositions contestées aux produits des titres de participation de filiales établies en France ou dans un État non-membre de l'Union européenne ne procède pas de la transposition de la directive.

Il en conclut que la différence de traitement entre les produits de titres de filiales, reposant sur la localisation géographique de ces filiales, étant sans rapport avec l'objectif poursuivi par le législateur, qui serait selon le Conseil constitutionnel de favoriser l'implication des sociétés mères dans le développement économique de leurs filiales, les dispositions contestées, en privant du régime mère-fille les produits d'actions dépourvus de droit de vote, méconnaissent les principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques.

Comme le relève là encore le commentaire officiel de la décision « ce sont les dispositions contestées, par le défaut de transposition qu'elles contiennent, qui suscitent l'intervention du juge national, tenu par l'interprétation conforme s'agissant des situations communautaires, laquelle conduit à la discrimination contestée ».

On voit donc que la solution retenue par le Conseil constitutionnel est entièrement fondée sur la prise en considération de l'obligation de transposition des directives, mais il est néanmoins possible de se demander si cette justification limite la portée de cette décision aux seuls cas dans lesquels la discrimination par ricochet résulte de l'incompatibilité des lois de transposition des directives⁽³⁾.

Rupture d'égalité entre les contribuables du fait de l'absence de prise en compte de l'érosion monétaire pour l'imposition d'une plus value (Décision n° 2015-515 QPC du 14 janvier 2016)

Le contrat de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux peut prévoir le versement, en sus du prix de cession, d'un complément de prix. Ce complément de prix est déterminé en fonction d'une indexation en relation directe avec l'activité de la société dont les titres sont l'objet du contrat, par une clause d'intéressement, dite clause d'« earn out ». La QPC soumise au Conseil constitutionnel avait pour objet de contester l'application du barème de l'impôt sur le revenu à la plus-value correspondant à ce complément de prix sans bénéfice de l'abattement pour durée de détention qui a été introduit lors de la réforme du régime d'imposition des plus-values sur valeurs mobilières applicables aux cessions réalisées depuis le 1^er ^janvier 2013. Le complément de prix constitue en effet un gain taxé au titre de l'année où il est perçu mais le dispositif prévu par le troisième alinéa du 1 de l'article 150-0 D du CGI, issu de l'article 17 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 ne rendait ce gain éligible à l'abattement pour durée de détention que dans l'hypothèse où cet abattement avait été appliqué sur le gain réalisé lors de la cession d'origine. Ce dispositif conduisait donc à exclure du bénéfice de l'abattement, d'une part, tout complément de prix perçu à compter de 2013 lorsque la cession avait été réalisée avant 2013, puisque dans cette hypothèse la plus-value initiale avait, par suite, été soumise à l'impôt sur le revenu au taux proportionnel selon le régime applicable antérieurement à la réforme de 2013, et, d'autre part, tout complément de prix lorsque la cession d'origine n'avait dégagé aucune plus-value.

Or, selon une jurisprudence désormais bien établie le Conseil constitutionnel considère que, s'il est loisible au législateur de prévoir une imposition à un taux élevé d'une plus-value de cession (potentiellement le taux marginal le plus élevé), l'absence de toute prise en compte de l'érosion monétaire dans l'assiette de l'impôt aboutit à une imposition susceptible de méconnaître les capacités contributives⁽⁴⁾. Autrement dit, lorsqu'une plus-value résulte, pour partie, de la diminution de la valeur de la monnaie, la combinaison d'un taux élevé et d'une assiette non abattue est susceptible de méconnaître les exigences de l'article 13 de la Déclaration de 1789.

Le Conseil constitutionnel admet ici qu'il est conforme aux exigences de ces dispositions constitutionnelles que la durée de détention puisse être appréciée à la date de la cession des titres pour l'application de l'abattement à la plus-value provenant du complément de prix perçu ultérieurement, mais juge en revanche qu'il n'en va pas de même de l'absence d'application de l'abattement dans les deux hypothèses susmentionnées.

Or cette absence de bénéfice de l'abattement, qui ne pouvait être justifiée par l'objectif poursuivi par le législateur, avait pour conséquence une rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques : des personnes ayant détenu des titres pendant une durée identique se seraient ainsi vues appliquer des règles d'imposition significativement différentes, seules certaines d'entre elles bénéficiant de l'abattement pour durée de détention. Le Conseil constitutionnel a donc considéré « que les dispositions contestées ne sauraient, sans créer de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques, avoir pour effet de faire obstacle à l'application de l'abattement pour durée de détention lorsque, à la date de la cession des titres, la condition de durée de détention était satisfaite, soit que cette cession a été réalisée avant le 1^er janvier 2013, soit qu'elle n'a pas dégagé de plus-value ; que, sous cette réserve, le grief tiré de la méconnaissance du principe d'égalité devant les charges publiques doit être écarté ; qu'il en va de même du grief tiré de la méconnaissance du principe d'égalité devant la loi » (cons. 12).

Question prioritaire de constitutionnalité (QPC)

Portée des décisions dans le temps

Limitation dans le temps des effets d'une déclaration d'inconstitutionnalité aux instances en cours (décision n° 2015-520 QPC du 3 février 2016, cons. 11 à 12)

Comme on le sait, le Conseil constitutionnel a précisé progressivement les conséquences qu'il entendait tirer de ses déclarations d'inconstitutionnalité en matière fiscale. Dans un premier temps, le Conseil constitutionnel a fait application des principes généraux dégagés par ses décisions n° 2010-108 QPC et n° 2010-110 QPC du 25 mars 2011 par lesquelles ont été définis les principes qui gouvernent l'effet dans le temps de ses décisions en précisant que « si, en principe la déclaration d'inconstitutionnalité doit bénéficier à l'auteur de la QPC et la disposition déclarée contraire à la Constitution ne peut être appliquée dans les instances en cours à la date de la publication de la décision du Conseil constitutionnel, les dispositions de l'article 62 de la Constitution réservent à ce dernier le pouvoir tant de fixer la date de l'abrogation et reporter dans le temps ses effets que de prévoir la remise en cause des effets que la disposition a produits avant l'intervention de cette déclaration », et a donc limité généralement la possibilité d'invoquer l'inconstitutionnalité aux seules « instances en cours » à la date de la publication de sa décision. Cette rédaction ne permettait pas de lever toutes les incertitudes quant aux effets des décisions du Conseil constitutionnel en matière fiscale, puisque, si on peut penser qu'en règle générale cette notion se limite aux instances juridictionnelles, compte tenu du rattachement à l'instance contentieuse de la réclamation préalable qui doit être obligatoirement formée en plein contentieux fiscal avant toute saisine du juge en application de l'article L. 190 du LPF, il est dans le domaine fiscal naturel de considérer que l'introduction d'une réclamation suffit à considérer qu'une instance est en cours⁽⁵⁾.

C'est sans doute pour lever ces incertitudes et confirmer cette interprétation de la notion « d'instances en cours », en matière fiscale que, d'abord dans une décision n° 2012-298 QPC du 28 mars 2013, puis surtout dans une décision n° 2013-351 QPC du 25 octobre 2013, le Conseil constitutionnel a abandonné la référence aux « instances en cours » pour préciser que, en matière fiscale, les déclarations d'inconstitutionnalité ne pouvaient être invoquées, pour le passé, que par les contribuables qui avaient pris la précaution de contester les impositions auxquelles ils avaient été assujettis avant la date de publication de la décision du Conseil constitutionnel. Cette solution a été réaffirmée par la décision n° 2013-362 QPC du 6 février 2014 par laquelle le Conseil constitutionnel déclare contraire à la Constitution une partie des dispositions de l'article L. 115-7 du code du cinéma et de l'image animée relative à la taxe due par les éditeurs de services de télévision. Comme dans la décision du 25 octobre 2013, le Conseil constitutionnel fait également référence à la notion de contestation des impositions avant la date de publication de sa décision pour préciser les effets de la remise en cause pour le passé de cette déclaration d'inconstitutionnalité. Mais le considérant de la décision est toutefois plus développé que celui de la décision du 25 octobre 2013 puisqu'il est précisé que la déclaration d'inconstitutionnalité « ne peut être invoquée à l'encontre des impositions définitivement acquittées et qui n'ont pas été contestées avant cette date ».

Cette référence inédite à la notion d'impositions définitivement acquittées a sans doute eu pour objet d'apporter une solution à l'hypothèse dans laquelle un litige naîtrait en matière fiscale d'impositions mises à la charge d'un contribuable postérieurement à la déclaration d'inconstitutionnalité mais pour un fait générateur d'imposition antérieur à la décision du Conseil constitutionnel, et à la date duquel les dispositions déclarées inconstitutionnelles n'avaient donc pas encore été abrogées. Cette précision est très précieuse car il s'agit d'une question d'une grande importance pratique en matière fiscale, compte tenu du droit de reprise dont dispose l'administration, dont l'exercice est susceptible d'aboutir, dans un délai qui peut être de plusieurs années après celle du fait générateur de l'impôt, à la mise en recouvrement d'impositions supplémentaires ainsi que d'intérêts de retard et même de pénalités si les agissements du contribuable le justifient.

Compte tenu de cette formulation désormais traditionnelle des effets dans le temps des déclarations d'inconstitutionnalité en matière fiscale, qui a été par la suite confirmée à de nombreuses reprises par le Conseil constitutionnel, la limitation de la possibilité d'invoquer la déclaration d'inconstitutionnalité du b ter de l'article 145 du CGI à « toutes les instances introduites à cette date et non jugées définitivement » dans le considérant 12 la décision n° 2015-520 QPC du 3 février 2016 a pu surprendre.

Cette formulation est toutefois éclairée par le commentaire de la décision qui précise que :

« la déclaration d'inconstitutionnalité porte sur les dispositions dans leur rédaction issue de la loi de finances pour 1993, qui est demeurée en vigueur jusqu'à sa modification par la loi de finances pour 2006 ».

Ces commentaires ajoutent à cet égard que :

« compte tenu de la période ainsi concernée, les sociétés ne peuvent plus introduire de contestations pour les impositions acquittées au titre des exercices correspondants. Il n'était donc pas nécessaire pour le Conseil constitutionnel de restreindre le bénéfice de cette déclaration d'inconstitutionnalité autrement qu'en précisant que seules des instances introduites à la date de la décision et non jugées définitivement pouvaient bénéficier de cette déclaration d'inconstitutionnalité ».

Il ressort de ce qui précède que le Conseil constitutionnel a limité sa décision au texte issu de la loi de finances pour 1992 qui est restée en vigueur jusqu'aux exercices clos le 31 décembre 2005, et c'est compte tenu de cette précision qu'il a limité les effets dans le temps de sa décision aux instances en cours. La référence, dans une note de bas de page du commentaire à la décision précitée n° 2013-362 QPC du 6 février 2014 qui restreint le bénéfice de la déclaration d'inconstitutionnalité « aux impositions définitivement acquittées et qui n'ont pas été contestées avant (la date de la décision du Conseil constitutionnel) » éclaire ainsi la portée de la limitation des effets dans le temps voulue par le Conseil constitutionnel dans la décision Metro Holding : le Conseil n'a pas eu besoin de se référer à la notion « d'impositions contestées » ni à celle « d'impositions définitivement acquittées » parce que, statuant en 2016 sur des hypothèses régies par un texte applicable au plus tôt à des exercices clos antérieurement au 1^er janvier 2006, cette déclaration d'inconstitutionnalité ne pouvait par construction être invoquée qu'à l'occasion d'instances déjà engagées. La limitation des effets dans le temps de la déclaration d'inconstitutionnalité est donc indissociable du texte même sur lequel porte cette déclaration et on peut donc penser que cette formulation ambiguë n'a vocation à être utilisée en matière fiscale que dans ce type d'hypothèses très particulières.

Revue doctrinale

Articles relatifs aux décisions du Conseil constitutionnel

17 juillet 2015

2015-475 QPC

Société Crédit Agricole SA [Règles de déduction des moins-values de cession de titres de participation -- Modalités d'application]

-- Blanluet, Gauthier. « Rétroactivité, rétrospectivité, rétro-prospectivité : quelle protection des attentes légitimes des contribuables ? », Revue de droit fiscal, 11 février 2016, n° 6, p. 60-67.

31 juillet 2015

2015-479 QPC

Société Gecop [Solidarité financière du donneur d'ordre pour le paiement des sommes dues par un cocontractant ou sous-traitant au Trésor public et aux organismes de protection sociale en cas de travail dissimulé]

-- Cerf-Hollender, Agnès. « Travail dissimulé : constitutionnalité de la solidarité financière du donneur d'ordre » in Chronique de jurisprudence. Infractions relevant du droit social, Revue de science criminelle et de droit pénal comparé, octobre-décembre 2015, n° 4, p. 889-894.

-- Duquesne, François. « La solidarité financière du donneur d'ordre au cœur de la lutte contre le travail dissimulé », Constitutions, octobre-décembre 2015, n° 2015-4, p. 569-573.

13 août 2015

2015-718 DC

Loi relative à la transition énergétique pour la croissance verte

-- Lormeteau, Blanche. « La validation par le Conseil constitutionnel de la méthode de transition comme principe directeur de l'action publique dans le champ de l'énergie », Constitutions, octobre-décembre 2015, n° 2015-4, p. 607-611.

22 septembre 2015

2015-484 QPC

Société UBER France SAS et autre (II) [Incrimination de la mise en relation de clients avec des conducteurs non professionnels]

-- Haquet, Arnaud. « Taxis contre voitures de tourisme avec chauffeur -- Droit constitutionnel », Revue française de droit administratif, novembre-décembre 2015, n° 6, p. 1135-1143.

20 octobre 2015

2015-495 QPC

Caisse autonome de retraite des médecins de France et autres [Compensation entre les régimes obligatoires de base d'assurance vieillesse]

-- Cray, Pierre-Edouard du. « La constitutionnalité de la compensation entre régimes de retraite », Actualité juridique. Droit administratif, 8 février 2016, n° 4, p. 221-223.

20 novembre 2015

2015-498 QPC

Société SIACI Saint-Honoré SAS et autres [Contribution patronale additionnelle sur les « retraites chapeau »]

-- Villemot, Dominique. « La QPC du 20 novembre 2015 sur les retraites chapeau : une décision passée inaperçue et pourtant très instructive », Gestion et finances publiques, mars-avril 2016, n° 2, p. 35-40.

14 janvier 2016

2015-515 QPC

M. Marc François-Xavier M.-M. [Exclusion de certains compléments de prix du bénéfice de l'abattement pour durée de détention en matière de plus-value mobilière]

-- Pando, Annabelle. « Earn out à cheval sur 2013 : le Conseil constitutionnel a tranché », Les Petites Affiches, 4 février 2016, n° 25, p. 6-8.

3 février 2016

2015-520 QPC

Société Metro Holding France SA venant aux droits de la société CRFP Cash [Application du régime fiscal des sociétés mères aux produits de titres auxquels ne sont pas attachés des droits de vote]

-- Blanluet, Gauthier. « Discrimination à rebours : le droit interne à l'épreuve du droit de l'union européenne », Revue de droit fiscal, 24 mars 2016, n° 12, p. 21-28.

-- Fouquet, Olivier. « La discrimination à rebours franco-européenne sanctionnée », Revue de droit fiscal, 11 février 2016, n° 6, p. 5-7.

-- Fouquet, Olivier. « La discrimination à rebours : nouvel outil de contrôle du Conseil constitutionnel ? », Études-fiscales-internationales.com, 21 février 2016, 2 p.

-- Meier, Eric ; Valeteau, Mathieu. « Le contrôle des discriminations à rebours : du subtil équilibre entre contrôle de conventionalité et contrôle de constitutionnalité », Revue de droit fiscal, 24 mars 2016, n° 12, p. 73-79.

-- Perrotin, Frédérique. « Discrimination à rebours : la censure du Conseil constitutionnel », Les Petites Affiches, 9 mars 2016, n° 49, p. 4-6.

2 mars 2016

2015-525 QPC

Société civile immobilière PB 12 [Validation des évaluations de valeur locative par comparaison avec un local détruit ou restructuré]

-- Fouquet, Olivier. « Les lois de validation à l'épreuve du réalisme constitutionnel », Revue de droit fiscal, 17 mars 2016, n° 11, p. 6-7.

-- Thiry, Julien. « Inconstitutionnalité de la validation rétroactive des évaluations par comparaison à un local détruit ou restructuré », Revue de droit fiscal, 17 mars 2016, n° 11, p. 7-8.

Articles thématiques

Droit des affaires

-- Binctin, Nicolas. « Paquet neutre et propriété intellectuelle », La Semaine juridique. Édition générale, 29 février 2016, n° 9-10, p. 447-450.

-- Garcia, Jonathan. « Le Conseil constitutionnel juge de l'économie ? », Constitutions, octobre-décembre 2015, n° 2015-4, p. 487-501.

-- Giacuzzo, Jean-François. « À la recherche d'un équilibre entre la propriété individualiste et la propriété-fonction sociale », Constitutions, octobre-décembre 2015, n° 2015-4, p. 555-562.

-- Piazzon, Thomas. « Le droit de la consommation et la fondamentalisation du droit », Revue de droit d'Assas, octobre 2015, n° 11, p. 84-92.

Droit fiscal / Finances publiques

-- Dufour, Olivia. « Ne bis in idem : le coup de théâtre de l'affaire Wildenstein », Les Petites Affiches, 13 janvier 2016, n° 9, p. 4-6.

-- Jacquot, Nicolas ; Mispelon, Paul. « La constitutionnalité du délit de fraude fiscale bientôt mise à nue ? », Revue de droit fiscal, 21 janvier 2016, n° 3, p. 3-5.

-- Pelletier, Marc. « Droit constitutionnel fiscal : chronique de l'année 2015 », Revue de droit fiscal, 10 mars 2016, n° 10, p. 45-61.

-- Touboul, Charles. « Juger l'action économique, c'est encore agir sur l'économie », Revue française de droit administratif, janvier-février 2016, n° 1, p. 83-93.