L’entreprise et la jurisprudence fiscale du Conseil constitutionnel

Gauthier BLANLUET - Nouveaux Cahiers du Conseil constitutionnel n° 49 (dossier : l’entreprise) - octobre 2015 - p. 29 à 41

Professeur à l'Université de Panthéon-Assas (Paris II), avocat, Sullivan & Cromwell LLP


La jurisprudence du Conseil constitutionnel en matière de fiscalité des entreprises est encore, à quelques exceptions près, mal connue, mal cernée, et peut-être aussi mal comprise. Pourtant, on s’en souvient, l’introduction de la question prioritaire de constitutionnalité dans notre ordre juridique a éveillé un formidable élan ; elle a fait du Conseil l’objet d’une soudaine popularité et les contribuables, à commencer par les entreprises, ont pu croire qu’auprès des juges de la rue Montpensier, ils trouveraient désormais une oreille attentive, sinon compréhensive. Il est peu de dire que cet espoir a été déçu, et le sentiment s’est progressivement installé que l’apport de la jurisprudence constitutionnelle en matière fiscale serait appelé à rester limité pendant encore de longues années (Ch. de La Mardière, « La question prioritaire de constitutionnalité en matière fiscale : un espoir déçu », in Th. Lambert (dir.), Le contentieux fiscal en débats, LGDJ-Lextenso éditions, Grands Colloques, 2014, p. 29 et s.). Le temps est peut-être venu de réviser ce jugement.

À s’en tenir à quelques données chiffrées, on constate que le contentieux fiscal n’est pas négligeable quantitativement et que, s’agissant du contrôle a posteriori en tout cas, les contribuables ont gain de cause plus souvent qu’on ne le pense. Au 31 décembre 2014, sur 380 décisions QPC rendues depuis le 1er mars 2010, 23 ont intéressé la fiscalité des entreprises, soit un peu plus de 5 %. Sur 145 décisions de censure, 16 ont été rendues en matière fiscale, dont 8 ont intéressé les entreprises. En ce qui concerne la fiscalité des entreprises, les dispositions déférées ont été jugées pleinement conformes à la Constitution dans moins d’un cas sur deux (47 %), contre 56,2 % toutes QPC confondues. Ainsi, dans la majorité des cas, le Conseil a prononcé une décision de non-conformité, totale ou partielle (34 %) ou a formulé une réserve d’interprétation (21 %).

Ces informations sont éloquentes. À supposer qu’il y ait jamais eu lieu d’être « déçu », la déception n’est plus de saison. Une évolution est en marche, qui devrait se poursuivre, au rythme où le Conseil voudra bien nous conduire.

Lorsqu’on demande aux entreprises de poser leur regard sur la législation fiscale, et d’exprimer des vœux, leurs réactions sont toujours les mêmes. D’abord, elles réclament plus de stabilité, plus de prévisibilité. Le besoin de sécurité juridique est, en matière fiscale, particulièrement pressant, aussi pressant qu’ancien, et en réalité permanent (O. Fouquet et alii, « Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche », juin 2008 ; « Sécurité juridique et initiative économique », Rapport Le club des juristes, mai 2015). Ensuite, les entreprises déplorent la complexité et la sinuosité de la matière fiscale (« Fiscalité et politiques publiques : peut-on vraiment orienter le comportement des entreprises par l’impôt ? », Rapport Institut Messine, mars 2015). Elles aspirent, du moins le déclarent-elles, à plus de simplicité et, ce faisant, à plus d’égalité entre elles. Enfin, mais c’est peut-être là un phénomène propre aux temps que nous vivons, elles souhaitent un meilleur équilibre entre les prérogatives de l’administration et les droits des contribuables. Les récentes lois de finances, il est vrai, se sont hérissées de mesures dissuasives et punitives. L’encadrement de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale est devenu une nécessité.

I – Sécurité juridique : exceptions à la petite rétroactivité et protection des attentes légitimes

Bien que le Conseil n’ait pas – encore ? – reconnu le principe de sécurité juridique, il l’applique, sans l’avoir proclamé (voy. commentaires aux cahiers sous décision n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012, troisième loi de finances rectificative pour 2012, p. 29). Ce principe affleure dans un certain nombre de décisions, et tend même à percer sous l’aspect de son corollaire, l’« attente légitime ».

L’un des principaux motifs de préoccupation des entreprises porte sur ce qu’il convient d’appeler la « petite rétroactivité » des lois de finances. Aux yeux du Conseil, elle n’affecte pas les situations légalement acquises et n’est donc pas contraire à la garantie des droits proclamée par l’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 (DDHC) (Encore récemment, décision n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012, cons. 103 et s.). C’est vrai d’un point de vue technique. La loi de finances est bien votée avant le 31 décembre, date du fait générateur de l’impôt (la date du fait générateur de l’impôt est une création prétorienne, aussi bien en matière d’impôt sur le revenu (CE, Ass. 5 janvier 1962, n° 46798, Sieur X, concl. Poussière, Lebon, p. 7) que d’impôt sur les sociétés (CE, Ass., 16 mars 1956, n° 35663, Sieur Garrigou, concl. Laurent, Lebon, p. 121-122). Pourtant, d’un point de vue pratique, la loi fiscale produit un effet rétroactif car elle s’applique à l’imposition des revenus de l’année écoulée, c’est-à-dire à des situations nées antérieurement à son entrée en vigueur.

Un consensus semble peu à peu se dessiner pour enserrer la petite rétroactivité dans certaines limites. Quelques signaux encourageants émanent du gouvernement, du législateur, mais aussi du juge, y compris du juge constitutionnel.

Le gouvernement, d’abord, entend montrer l’exemple. Dans une Charte publiée le 1er décembre 2014, le Ministre assure que « les projets d’articles législatifs ou amendements gouvernementaux ne devront plus s’appliquer qu’aux exercices ouverts à compter de la publication de [la loi], sauf mesures favorables au contribuable ». Cette déclaration d’intention, dépourvue de réelle portée juridique, ne lie pas le parlement, mais elle témoigne d’une certaine prise de conscience de la part des pouvoirs publics.

Le législateur, ensuite, ressent parfois le besoin de borner dans le temps les effets de la petite rétroactivité. C’est ainsi qu’il lui arrive de fixer la date d’entrée en vigueur d’une mesure au jour du dépôt du projet de loi sur le bureau de l’Assemblée nationale (par ex. article 18 LFR 2012 (III) ; art. 22 LF 2014 ; art. 8 LFSS 2014), ou plus généralement à la date à laquelle les justiciables ont eu connaissance de la nouvelle disposition législative (par ex. art. 80 LF 2003).

Pour autant, même dans ces hypothèses, le législateur ne renonce pas à tout effet rétroactif, puisque l’annonce publique d’un nouveau texte précède la publication de la loi. Cette pratique cherche à éviter des comportements d’anticipation. Le juge constitutionnel n’y trouve rien à redire (par ex. décision n° 2012-661 DC du 29 décembre 2012 sur l’article 18 LFR (III) 2012 ; v. aussi CJCE, 26 avril 2005, aff. 376/02, Stichting « Goed Wonen », RJF 8-9/05, n° 989).

La jurisprudence, enfin, n’est pas en reste. Il lui arrive de s’attaquer à des phénomènes qui, pour n’être pas rétroactifs, n’en contrarient pas moins les anticipations des contribuables. Ainsi, une modification de la loi peut remettre en cause le traitement fiscal de situations en cours et rompre un équilibre sur lequel l’entreprise s’est appuyée pour prendre sa décision. On dit alors que la rétroactivité, faute d’être juridique, est économique (B. Gibert, « Améliorer la sécurité du droit fiscal pour renforcer l’attractivité du territoire », Rapport au Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie, 2004). En réalité, en pareil cas, il s’agit moins de rétroactivité que d’instabilité. Ce que l’on reproche à la loi, ce n’est pas d’être rétroactive, c’est de changer.

Sur le principe, il en va de la loi fiscale comme de toute autre loi. Aucun contribuable ne dispose d’un droit au maintien du régime dont il se prévaut, fut-il de faveur ; il sait, ou devrait savoir, que la loi peut changer, et qu’elle ne crée pas, sauf exceptions, de situation acquise (par ex. décision 2014-706 DC du 18 décembre 2014).

Mais il se peut que le législateur se soit lui-même projeté dans l’avenir en instituant des dispositifs, le plus souvent incitatifs et conditionnels, dont les effets se développent dans le temps. Ainsi, par exemple, un crédit d’impôt avait été institué pour création d’emplois, dont le montant dépendait des variations d’effectifs constatées pendant la période 1998-2000. Ce dispositif a été supprimé en 1999. Faisant une application du principe de confiance légitime tiré de l’article 1er du premier protocole à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme (CESDH), le Conseil d’État a pu considérer que « ce dispositif de crédit d’impôtétait de nature à laisser espérer son application sur l’ensemble de cette période » (CE, plén. fisc., 9 mai 2012, n° 308996, Min. c/ Sté EPI, Dr. fisc. 2012, n° 26, comm. 355, note Vailhen. V. également CE, 19 novembre 2008, n° 292948, Sté Getecom ; de même, avis FIN-387959, Conseil d’État, Rapport public 2014, p. 286). Le tribunal administratif de Montreuil s’est appuyé sur ce même principe de confiance légitime pour donner droit à la société Vivendi qui contestait la suppression brutale du bénéfice du régime du bénéfice mondial consolidé intervenue en cours d’année (TA Montreuil, 6 octobre 2014, nos 1305900 et 1307719, SA Vivendi, Dr. fisc. 2015, n° 5, comm. 117, concl. Marmier et note G. Blanluet). Cette jurisprudence naissante fait bien entendu écho à celle de la Cour européenne des droits de l’homme (CEDH), qui a façonné le principe de confiance légitime (CEDH, 15 juin 2006, n° 33554/03, Lykouresos c/ Grèce et CEDH, 26 mai 2011, n° 23228/08, Legrand c/ France), ainsi qu’à celle de la Cour de justice de l’Union Européenne (CJUE), pour laquelle le principe de confiance légitime est depuis longtemps un principe fondamental du droit communautaire (CJCE, 5 mai 1981, n° 112/80, Dürbeck).

C’est maintenant au tour du Conseil constitutionnel de protéger non pas la confiance, mais l’attente légitime des justiciables. Les mots sont différents, mais l’idée est la même. À l’occasion d’une réforme qui prévoyait de revenir sur l’application de taux historiques de prélèvements sociaux applicables aux contrats d’assurance-vie, il affirme pour la première fois que le législateur ne saurait sans motif d’intérêt général suffisant, « ni porter atteinte aux situations légalement acquises, ni remettre en cause les effets qui peuvent être légitimement attendus de telles situations » (décision n° 2013-682 DC du 19 décembre 2013).

La parenté entre ces décisions est frappante. Elles portent toutes sur des mesures fiscales de nature comportementale, c’est-à-dire des régimes favorables ayant pour objet d’inciter les contribuables à adopter un comportement particulier. Le législateur institue un dispositif temporaire et dérogatoire et, pour en bénéficier, le contribuable doit se plier à certaines exigences. Il s’agit donc de dispositifs bornés dans le temps et commutatifs dans leurs termes, dont les avantages et les contreparties s’équilibrent dans l’intérêt bien compris du contribuable et de l’État. La puissance publique s’est comme engagée pour l’avenir. Du moins le contribuable peut-il légitimement le croire ; son « attente » est dite « légitime ».

La fiscalité comportementale n’est pas le seul terrain d’élection de la protection des attentes légitimes. En témoigne la décision n° 2014-435 QPC du 5 décembre 2014, relative à l’application d’une nouvelle contribution s’appliquant à des revenus soumis jusqu’alors à un prélèvement libératoire. Le Conseil a jugé que les contribuables pouvaient légitimement s’attendre à ce que ces revenus soient libérés de l’impôt. La nouvelle contribution remettait donc en cause les effets qui pouvaient être légitimement attendus du prélèvement libératoire. Cette fois, le régime fiscal en cause n’était pas à durée déterminée, et il ne comportait pas de contrepartie à la charge du contribuable. Il s’agissait plutôt d’une option fiscale pour l’application d’une imposition forfaitaire à caractère libératoire. La nature du prélèvement, qui est d’être « libératoire », explique la solution. Mais le caractère optionnel du régime a peut-être aussi joué un rôle dans l’esprit des juges. Pour pouvoir effectuer un choix, le contribuable doit être en mesure d’en connaître la portée au moment où il prend sa décision. Les contribuables ayant exercé l’option pouvaient légitimement s’attendre à ce que leur régime ne soit pas modifié rétrospectivement.

II – Égalité : égalité de traitement et discrimination à rebours

Lorsque les entreprises saisissent le Conseil constitutionnel en matière fiscale, elles invoquent les principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques dans à peu près 70 % des cas. C’est dire l’importance que ces principes recouvrent dans la pratique du contentieux constitutionnel.

En matière de fiscalité des entreprises, des ruptures d’égalité sont souvent invoquées au sujet des taxes et contributions spéciales qui frappent de façon sélective certaines assiettes, donc certaines entreprises (par ex. pour s’en tenir aux seules QPC de l’année 2014, décision n° 2014-425 QPC du 14 novembre 2014 ; décision n° 2014-419 QPC du 8 octobre 2014 ; décision n° 2014-413 QPC du 19 septembre 2014 ; décision n° 2013-362 QPC du 6 février 2014).

Lorsqu’une différence de traitement est identifiée, elle peut être justifiée par l’existence de situations différentes ou la poursuite de l’intérêt général, à condition qu’elle se fonde sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts poursuivis (décision n° 78-101 DC, 17 janvier 1979 ; décision n° 79-107 DC, 12 juillet 1979 ; décision n° 87-232 DC, 7 janvier 1988 ; décision n° 2012-662 DC, 29 décembre 2012). En revanche, la censure est encourue si la loi instaure une différence de traitement ne reposant pas sur une différence de situation ou un motif d’intérêt général en rapport avec l’objectif du législateur (v. décision n° 2014-417 QPC du 19 septembre 2014 ; décision n° 2014-417 QPC du 19 septembre 2014 ; décision n° 2000-441 DC, 28 décembre 2000 ; décision n° 2009-599 DC, 29 décembre 2009 ; décision n° 95-369 DC, 28 décembre 1995). Tout cela est bien connu.

Un point nouveau, non encore tranché, mérite plus d’attention. Il concerne les différences de traitement à l’origine d’une discrimination dite « à rebours », spécialement la discrimination frappant les contribuables qui, placés dans une situation régie par le droit interne, se trouvent moins bien traités que ceux qui bénéficient d’un régime régi par le droit de l’Union européenne.

L’hypothèse est la suivante. Le législateur français, chargé de transposer une directive européenne en droit interne, ne le fait pas, ou le fait imparfaitement. La loi française est, pour une raison ou pour une autre, contraire à la directive. Comme on le sait, dans une situation transfrontalière régie par la directive, la loi française doit être écartée au profit de la directive. En revanche, dans une situation interne non régie par la directive, il doit être fait application du droit interne (P. Collin, « L’application du droit de l’Union européenne dans les situations purement internes », Dr. fisc. 2012, n° 47, com. 531). Il en découle une différence de traitement préjudiciable au contribuable si le régime interne est moins favorable que celui prévu par la directive.

Parfois, cependant, le droit interne peut être interprété à la lumière de la directive, auquel cas les solutions sont harmonisées et la différence de traitement disparaît. Encore faut-il que le texte interne édicte la même règle pour les situations nationales et les situations régies par le droit européen et que la rédaction de la disposition en cause soit suffisamment large pour permettre une interprétation conforme à la directive (CE, 17 juin 2011, n° 324392, SARL Méditerranée automobiles, et n° 314667, Société Finaparco : RJF 10/11 n° 1035, chron. C. Raquin ; RJF 11/11, p. 1019, concl. P. Collin, n° 110, note P.-F. Racine, Dr. fisc. 37/11 c. 502, note S. Austry, FR 37/11, inf. 13, p. 17). La discrimination à rebours est alors évitée, fût-ce au prix d’un « forçage » du droit interne, comme l’illustre une récente décision du Conseil d’État rendue dans une affaire portant sur l’application du régime d’exonération des dividendes versés par des filiales à leurs sociétés mères (CE 15 décembre 2014, n° 380942, SA Technicolor, RJF 3/15 n° 190, concl. E. Crépey, BDCF 3/15, n° 28). La société mère estimait en l’espèce pouvoir bénéficier de cette exonération à raison de dividendes provenant d’une filiale française. Mais, pour cela, il fallait que le régime français des sociétés mères fût interprété à la lumière de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents. À défaut, le régime d’exonération n’aurait pu s’appliquer et, au lieu d’être exonéré, le dividende reçu aurait été imposable. Cette situation aurait créé une discrimination à rebours, un dividende provenant d’une filiale française étant imposable là où un dividende reçu d’une filiale communautaire aurait dû être exonéré. La société avait donc saisi le Conseil d’État d’une QPC visant à faire sanctionner cette discrimination potentielle sur le terrain des principes d’égalité devant l’impôt et devant les charges publiques. Le Conseil d’État a choisi la voie de l’interprétation neutralisante, alignant donc le droit interne sur la directive, et concluant que la question n’avait pas lieu d’être transmise au Conseil constitutionnel. La raison de ce choix se comprend à la lecture des conclusions du rapporteur public : « Nous assumons l’idée, envisagée à titre d’hypothèse par le président Martin dans l’article précité [P. Martin, “Le régime français des sociétés mères à la lumière de la directive : les méthodes d’interprétation du juge fiscal”, inLe régime des sociétés mères : état des lieux et perspectives, colloque CEFEP, Dr. fisc. 2014, n° 41, comm. 569] que le risque de discrimination à rebours puisse avoir pour conséquence de repousser la frontière entre interprétation et exclusion, en faveur de l’interprétation ». L’alternative à laquelle vous êtes confrontés est en effet radicale : soit vous procédez à une interprétation neutralisante, soit vous constatez que non seulement la France est en situation de manquement à ses obligations européennes depuis 1991 mais qu’en outre les mères de filiales françaises y subissent une discrimination à rebours […]. Il faudrait que le texte soit d’une clarté véritablement aveuglante pour vous interdire de procéder à une interprétation qui évite ce double écueil. Tel n’est pas le cas à nos yeux ».

Une autre affaire actuellement pendante devant le Conseil d’État soulève la même question, à nouveau au sujet du régime mère-fille mais, cette fois, il se pourrait que le texte français ne soit pas assez souple pour être interprété conformément à la directive (CAA Versailles, 29 janvier 2013, n° 11VE032279, Sté Metro Holding France, Dr fisc. 2013, n° 13, comm. 216, concl. F. Locatelli).

Que faire dans cette dernière hypothèse ? La discrimination à rebours pourrait-elle être sanctionnée et, dans l’affirmative, sur quel fondement ?

Aucune règle proscrivant la discrimination à rebours n’a jamais été consacrée par la CJUE. La Cour renvoie aux ordres juridiques des États membres le soin d’éliminer ces discriminations (cf. notamment : CJUE, 1er avril 2008, Gvt de la communauté française et Gvt wallon, C-212/06 ; CJUE, 5 mars 2002, Reisch, C-515/99).

Le Conseil d’État s’est quant à lui déjà aventuré sur ce terrain. Il a eu l’occasion de sanctionner une discrimination à rebours sur le fondement du principe d’égalité, mais au sujet d’un règlement, non d’une loi (CE, 10e et 9e sous.-sect., 6 octobre 2008, nos 310.146 et 311.080 ; A. Iliopoulou et A. Jauréguiberry, « La première condamnation d’une discrimination à rebours », RFDA 2009, p. 132).

Dans l’affaire Métro Holding précitée, le contribuable a invoqué l’application combinée de l’article 14 de la CESDH et de l’article 1er du premier protocole additionnel à cette même convention. Aux termes de ces dispositions, la distinction faite entre des personnes placées dans la même situation est discriminatoire si elle n’est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c’est-à-dire si elle ne poursuit pas un objectif d’utilité publique ou si elle n’est pas fondée sur des critères rationnels en rapport avec les buts poursuivis par le législateur (CE, 10 août 2005, Sarteur, Dr. fisc. 2005, n° 38, act. 190 ; CE 10 février 2006, Galvaire, Dr. fisc. 2007, n° 11, comm. 289, concl. P. Collin ; RJF 5/2006, n° 601). On croirait entendre le Conseil constitutionnel.

Que dire, précisément, de la voie constitutionnelle ? Dans sa note sous l’arrêt SARL Méditerranée Automobiles (CE, 9e et 10e sous.-sect., 17 juin 2011, SARL Méditerranée Automobiles et Finaparco, n° 324.392 et n° 314.667, Dr. fisc. 2011, comm. 502, conclusions P. Collin, note P.-F. Racine), le Président Racine l’avait lui-même envisagée : « S’agissant de la loi et au prix d’une question prioritaire de constitutionnalité judicieusement rédigée, le débat aurait pu être porté devant le Conseil constitutionnel » (dans le même sens, E. Bokdam-Tognetti, « Droit interne et droit de l’Union européenne : entre harmonisation, coopération et inspiration. Quelques réflexions à l’occasion de l’affaire Ambulance de France », RJF 4/13, n° 392, p. 331, spécialement, p. 338).

Dans ses conclusions sous l’arrêt Technicolor précité, M. Edouard Crépey observe : « On ne peut préjuger ce que serait la décision du Conseil constitutionnel en cas de renvoi de la QPC soulevée sur le terrain de la rupture du principe d’égalité, la question de savoir si celui-ci permet d’appréhender une discrimination induite non pas directement par la loi nationale prise isolément, mais par sa combinaison avec les exigences du droit de l’Union dans le champ qu’il régit, étant à notre connaissance nouvelle, et délicate ». Commentant ce passage, M. Stéphane Austry qualifie également la question de « nouvelle et délicate », car « le principe d’égalité ne joue en principe que lorsque c’est de la loi elle-même que procède la discrimination critiquée, et non, comme en l’espèce, la combinaison de la loi avec les exigences du droit de l’UE » (Nouveaux Cahiers du Conseil constitutionnel, 2015, n° 47, p. 222).

Qu’il soit permis de ne pas partager ces craintes et d’observer que la discrimination provoquée par l’incompatibilité entre le droit interne et le droit de l’Union résulte bien de la loi française elle-même, car c’est le législateur français qui, manquant à son obligation de transposition du droit européen, est responsable de l’édiction d’un régime discriminatoire. En effet, non seulement il édicte une règle contraire au droit européen, dont il apparaît qu’elle ne peut s’appliquer qu’aux situations nationales mais, par surcroît, en raison de son abstention fautive, il laisse la règle européenne s’appliquer directement aux situations communautaires. En quoi cette hypothèse est-elle différente de celle dans laquelle le législateur aurait édicté deux dispositions, l’une transposant fidèlement la directive pour les situations communautaires, l’autre prévoyant une règle moins favorable pour les situations purement nationales ? Dans tous les cas, c’est le droit français, et lui seul, qui serait responsable de la rupture d’égalité, soit par action, soit par omission. La loi française échapperait-elle au contrôle de constitutionnalité par cela seul qu’elle est défaillante ? Faudrait-il, pour sanctionner la discrimination, s’en remettre à la CESDH, plutôt qu’à la DDHC ? Les mêmes causes devraient produire les mêmes effets, et les mêmes principes devraient conduire aux mêmes solutions (pour une confirmation récente de la proximité des principes constitutionnels et européens en matière de discrimination, décision n° 2014-417 QPC du 19 septembre 2014 et CE, 10 avril 2015, n° 377207, Red Bull, chron. B. Bonhert, FR 24/15, p. 14).

Si l’on se hasarde à formuler cette hypothèse, c’est notamment parce qu’il s’est formé une certaine communauté de pensée entre le Conseil constitutionnel et les cours européennes, qui repose sur un fonds de principes communs. Leurs jurisprudences se rapprochent sur bien des points, selon le vœu du Conseil constitutionnel lui-même. Comme l’a déclaré M. Jean-Louis Debré : « Les contrôles de constitutionnalité et de conventionnalité sont devenus à mes yeux, d’une part, cohérents et, d’autre part, complémentaires » (J.-L. Debré, « 5e anniversaire de la question prioritaire de constitutionnalité », 2 mars 2015). « Chaque décision du Conseil constitutionnel est prise en examinant les jurisprudences européennes et notamment celle de la Cour européenne des droits de l’homme. Ces droits et libertés garantis par la Constitution et ceux garantis par la Convention sont aujourd’hui proches. Les deux textes englobent à peu près les mêmes droits fondamentaux » (J.-L. Debré, « La QPC, une question importante pour la démocratie », colloque LexiNexis, 5 avril 2013).

Ces commentaires se vérifient au sujet des couples attente légitime/confiance légitime ou rupture d’égalité/discrimination. L’encadrement de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale va nous en donner un autre exemple.

III – Encadrement de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale

Dans le domaine de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale, la jurisprudence du Conseil constitutionnel se caractérise par la recherche d’un équilibre entre, d’une part, la défense des intérêts légitimes des contribuables et, d’autre part, la nécessaire promotion de l’objectif de lutte contre la fraude, dont on sait qu’il a depuis longtemps été élevé au rang d’objectif de valeur constitutionnelle (Décision n° 2014-437 QPC du 20 janvier 2015 ; voy. aussi, n° 99-424 DC du 29 décembre 1999 ; n° 2003-489 DC du 29 décembre 2003 ; n° 2009-598 DC du 21 janvier 2010 ; n° 2012-236 QPC du 20 avril 2012). Cet objectif n’est pas confiné à la lutte contre la fraude fiscale stricto sensu. Il englobe la répression de l’évasion fiscale au sens large, dont la fraude fiscale n’est qu’une manifestation (par ex, en ce qui concerne la législation sur les ETNC, Décision n° 2013-679 DC du 4 décembre 2013).

Les décisions s’en tiennent généralement à un contrôle de proportionnalité et d’adéquation à l’objectif poursuivi, les critères retenus par le législateur étant appréciés assez largement dès lors qu’ils ne sont pas en contradiction directe avec l’objectif de lutte contre la fraude (cf. commentaire CC sous la décision n° 2014-413 QPC du 19 septembre 2014). C’est ainsi qu’un certain nombre de mesures anti-abus ont été jugées conformes à la Constitution (par exemple, les articles 990 D et 990 E du CGI ou l’article 155 A du CGI). D’autres textes n’ont même pas passé le filtre du Conseil d’État (CE, 2 mars 2011, n° 34099, Soutiran et Cie ; CE, 2 février 2012, n° 351600, Sonepar).

Depuis 2013, cette indulgence à l’égard des dispositifs de lutte contre la fraude s’est soudainement mêlée d’une certaine vigilance. Les mesures anti-abus se sont succédées, il est vrai, à un rythme effréné, donnant ainsi l’occasion au Conseil de préciser sa jurisprudence.

D’abord, la légalité de la pratique l’optimisation fiscale est réaffirmée (voy. déjà Décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005, cons. 79), confirmant ainsi ce qu’avait déjà dit le Conseil d’État (CE, 20 mars 1989, Sté Malet Matériaux : Dr. fisc. 1990, n° 11, comm. 533 ; RJF 5/1989, concl. Ph. Martin, p. 271 ; CE, 21 mars 1986, SA Auriège, Dr. fisc. 1986, n° 31, comm. 1432, concl O. Fouquet ; RJF 5/86, n° 470 ; voy. également concl. Lobry sous CE, 10 juin 1981, n° 19079, plén., Dr. fisc. 1981, n° 48, comm. 2187), et la Cour de justice (CJCE, 21 février 1986, aff. C-255/02, Halifax, RJF 5/2006, n° 648, étude O. Fouquet, p. 383 et s. ; CJUE, 3 sept. 2014, aff. C-589/12, Dr. fisc. 2014, n° 37, act. 467).

C’est ainsi que lorsque le législateur a entrepris de contraindre les conseils fiscaux à déclarer les schémas d’« optimisation fiscale » à l’administration, le Conseil a répondu que la notion d’« optimisation fiscale » était trop générale et imprécise, en particulier s’agissant d’un texte assorti de sanctions et apportant des restrictions à la liberté d’entreprendre. C’est ce qui a justifié la censure. À cette occasion, le commentaire publié aux Cahiers rappelle la position du Conseil : « tout contribuable peut légitimement être amené à chercher à minorer sa charge fiscale et tout avocat fiscaliste cherche à minorer la charge fiscale de ses clients, sans que pour autant cette démarche soit constitutive de fraude ».

Ensuite, le juge constitutionnel a aussi contribué à stabiliser la notion d’abus de droit, et à en sanctuariser la définition. L’article 100 de la loi de finances pour 2014 prévoyait d’assouplir la définition de l’abus de droit figurant à l’article L 64 du LPF. Il s’agissait d’étendre la notion autant que possible. Adoptant la même méthode que pour le texte sur les schémas d’optimisation fiscale, le législateur avait imaginé de relâcher les critères de l’abus, d’en faire un concept flou donnant à l’administration la liberté qu’elle réclamait. Le Conseil a censuré l’article, considérant tout à la fois que le texte proposé ne répondait pas à l’objectif de valeur constitutionnelle d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi et que, s’agissant d’un texte à caractère répressif, il n’était pas non plus conforme au principe de légalité des délits et des peines, qui fait obligation au législateur de définir les crimes et délits en termes suffisamment clairs et précis.

Enfin, le dernier apport important de la jurisprudence constitutionnelle intéresse les présomptions de fraude. Ces présomptions ont principalement pour but de dispenser l’administration de la charge de la preuve. Il lui suffit de constater que les critères sur lesquels repose la présomption sont réunis. Cette méthode, qui simplifie grandement le travail de l’administration, n’est pas en soi critiquable. Mais une présomption, si légitime soit-elle, ne peut être irréfragable. Le contribuable doit pourvoir apporter la preuve que sa conduite n’a pas été dictée par des considérations fiscales, car si la loi s’appliquait à des contribuables n’ayant pas voulu se soustraire à l’impôt, elle irait au-delà de son but, qui est de réprimer la fraude et l’évasion fiscale.

C’est ainsi qu’en présence d’un texte visant à faire obstacle à des opérations de donation cession échappant à l’imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières, le Conseil a estimé que le critère retenu par le législateur était insuffisant pour présumer l’abus de manière irréfragable (décision n° 2012-661 du 29 décembre 2012, cons. 20 et suivants). De même, le Conseil a validé l’article 155 A du CGI, mais il a assorti sa décision d’une réserve d’interprétation afin que cette disposition ne conduise pas à une double imposition éloignée de l’objectif de lutte contre la fraude (décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010, Moreau : RJF 2/11 n° 210).

Tout dernièrement, sur certains aspects relevant du régime dit des États et territoires non coopératifs (ETNC) définis à l’article 238-0 A du CGI, le Conseil constitutionnel a assorti les dispositions attaquées d’une réserve d’interprétation en admettant que le contribuable puisse apporter la preuve que « la prise de participation dans une société établie dans un tel État ou territoire correspond à des opérations réelles qui n’ont ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude fiscale, la localisation de bénéfices dans un tel État ou territoire » (décision n° 2014-437 QPC du 20 janvier 2015, Association française des entreprises privées et autres).

Cette jurisprudence n’est pas isolée. Elle rejoint très largement celle du Conseil d’État et de la CJUE.

Le Conseil d’État a été saisi d’une QPC sur le régime institué par l’article 209 B du CGI, dont l’objet de dissuader les entreprises imposables en France de localiser une partie de leurs bénéfices dans des pays ou territoires à régime fiscal privilégié. Dans une décision Sonépar du 2 février 2012 (CE, 2 février 2012, n° 351600, Sté Sonepar, RJF 05/12, n° 505, concl. P. Collin, BDCF 5/12, n° 63), il a refusé de regarder la question posée comme sérieuse dans la mesure où le texte critiqué comportait une clause de sauvegarde. De même, dans une décision Soutiran du 2 mars 2011 (CE, 2 mars 2011, n° 342099, Sté Soutiran), le Conseil d’État a écarté la QPC visant l’article 57 du CGI, qui permet d’imposer en France des bénéfices indirectement transférés à l’étranger au sein de sociétés du même groupe, car cette disposition comprend elle aussi une clause de sauvegarde.

La jurisprudence de la Cour de justice est très proche de celle des juridictions françaises. Elle raisonne, elle aussi, en deux temps. Sur le principe, une discrimination résultant d’un mécanisme anti-abus n’est pas contraire au droit européen dès lors qu’elle se justifie par la lutte contre l’évasion fiscale (CJUE, Marks & Spencer plc contre David Halsey, 13 décembre 2005, aff. C-446/03, point 51 ; CJUE, FII 2006, précité, point 68 ; CJUE, Lankhorst-Hohorst, 12 décembre 2002, aff. C-324/00, point 37). Ainsi, là où, en matière constitutionnelle, il n’y a pas de rupture d’égalité, il n’existe pas non plus, en matière européenne, de restriction injustifiée aux grandes libertés de circulation des capitaux ou d’établissement.

Toutefois, dans les deux ordres juridiques, les différences de traitement justifiées par la lutte contre la fraude doivent satisfaire à un principe de proportionnalité à l’objectif poursuivi. De même que le Conseil constitutionnel s’appuie sur le principe d’égalité devant les charges publiques pour s’assurer qu’une atteinte à l’égalité n’est pas disproportionnée, de même la Cour de justice vérifie qu’en apportant des restrictions aux grandes libertés, le législateur n’est pas allé au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif poursuivi.

C’est ainsi que, dans l’arrêt Lasteyrie du Saillant, la Cour de justice a estimé qu’une présomption généralisée et automatique d’évasion fiscale prévue par l’ancien article 167 bis du CGI constituait une atteinte disproportionnée à la liberté d’établissement au sein de l’Union européenne (CJUE, Hughes de Lasteyrie du Saillant c/ Ministère français de l’Économie, des Finances et de l’Industrie, 11 mars 2004, aff. C-9/02, point 52. Voir aussi les conclusions de l’Avocat général, points 57 à 60).

De même, dans un arrêt Commission contre Italie (CJUE Commission c/ Italie, points 58 à 64), la Cour a estimé que l’application d’une retenue à la source sur tous les dividendes distribués à des sociétés non résidentes constituait une entrave à la liberté de circulation des capitaux qui, en raison de l’application générale et automatique de la mesure, ne pouvait être justifiée par la nécessité de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale.

Enfin dans une décision du 21 janvier 2010 relative à l’équivalent belge de l’article 57 du CGI (CJUE, Société de gestion industrielle, 21 janvier 2010, aff. C-311/08), la Cour juge que les dispositions en question sont conformes au droit de l’Union dès lors que le contribuable est mis en mesure, sans être soumis à des contraintes administratives excessives, de produire des éléments concernant les éventuelles raisons commerciales pour lesquelles cette transaction a été conclue.

C’est ainsi qu’en droit européen comme en droit français, les présomptions générales de fraude constituent des mesures qui vont au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif de lutte contre la fraude et l’évasion fiscale. Heureuse convergence, ici encore, entre les principes fondamentaux du droit européen et ceux garantis par la Constitution. Les jurisprudences se répondent, et par l’écho qu’elles propagent, se précisent et se renforcent mutuellement.