Chronique de droit économique et fiscal
Stéphane AUSTRY - Avocat associé, CMS Bureau Francis Lefebvre, Professeur associé à l'École de Droit de la Sorbonne
Nouveaux Cahiers du Conseil constitutionnel n° 46 - janvier 2015 - p. 185 à 194
Finances publiques
Contributions publiques
Notion d’impositions de toute nature (décision n° 2014-699 DC du 6 août 2014, Loi de finances rectificative pour 2014)
Les impositions de toute nature sont généralement distinguées, au sein de la catégorie des prélèvements obligatoires, des cotisations sociales et des redevances pour services rendus. Il est plus inhabituel que le Conseil constitutionnel se prononce sur la notion de prélèvement obligatoire elle-même. Même si, dans sa décision sur la loi de finances rectificative pour 2014 du 6 août 2014, il se fonde sur le fait que les griefs invoqués devant lui, tirés notamment de la méconnaissance de l’article 34 de la Constitution, sont inopérants parce que la mesure critiquée n’institue pas une imposition de toute nature, c’est en réalité l’existence même d’un prélèvement obligatoire qui est écartée par cette décision.
La disposition en cause modifiait l’article 1601 du CGI qui comporte les dispositions applicables à la taxe pour frais de chambre des métiers, laquelle est, depuis la suppression de la taxe professionnelle, une taxe additionnelle à la cotisation foncière des entreprises, dont sont redevables les entreprises artisanales. La modification ne portait pas sur le principe de la taxe elle-même, dont les modalités d’application n’étaient pas modifiées, mais sur la répartition du produit de la taxe entre les chambres des métiers auxquelles elle est affectée. Le produit affecté aux chambres des métiers, comme celui de nombreuses autres taxes affectées visées par l’article 46 de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, est en effet plafonné en valeur absolue depuis l’intervention de l’article 39 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013, la part du produit de la taxe excédant ce plafond étant reversée à l’État. L’objectif de la disposition était de moduler le produit de la taxe qui restait affecté à chaque chambre de métiers, compte tenu du reversement à l’État, selon un certain nombre de paramètres prenant en particulier en considération le fonds de roulement de chaque chambre.
Le Conseil constitutionnel a considéré que dès lors que ces dispositions portaient seulement sur l’affectation du produit de cette taxe et sur les conditions d’affectation d’une fraction de ce produit au profit du budget de l’État, elles ne constituaient pas, par elle-même, des règles relatives à une imposition de toute nature. C’est donc en définitive parce que les mesures contestées ne constituaient pas un prélèvement, mais une simple modification des modalités d’affectation d’un impôt, que le Conseil constitutionnel a écarté comme inopérante l’invocation de griefs fondés sur la nature fiscale de ces dispositions.
Distinction entre cotisations sociales et impositions de toute nature (décision n° 2014-698 DC du 6 août 2014, Loi de financement rectificative de la sécurité sociale pour 2014)
Cette décision présente l’intérêt de marquer de nouveau la différence entre les règles constitutionnelles applicables aux cotisations de sécurité sociale et celles applicables aux impositions de toute nature, et en particulier aux impôts assis sur les revenus.
La distinction introduite par la jurisprudence du Conseil constitutionnel entre les cotisations sociales sur les salaires et les impositions assises sur les salaires lorsque les unes comme les autres sont affectées au financement de la sécurité sociale a parfois été critiquée. C’est pourtant précisément en considération de cette distinction que la disposition censurée par le Conseil constitutionnel avait été introduite dans la loi de financement rectificative de la sécurité sociale pour 2014. En effet, cette disposition introduisait un mécanisme de réduction dégressive des cotisations sociales salariales très proche de la réduction dégressive de CSG que le Conseil constitutionnel avait censuré, au motif qu’en ne tenant compte ni des revenus du contribuable autres que ceux tirés d’une activité, ni des revenus des autres membres du foyer, ni des personnes à charge au sein de celui-ci, le choix ainsi effectué par le législateur de ne pas prendre en considération l’ensemble des facultés contributives créait, entre les contribuables concernés, une disparité manifeste contraire au principe d’égalité devant les charges publiques garanti par l’article 13 de la Déclaration de 1789(1).
Le législateur espérait sans doute que cette exigence de prise en considération des facultés contributives ne serait pas applicable dans les mêmes conditions aux cotisations sociales. Certes, le Conseil constitutionnel a déjà jugé à de nombreuses reprises que le principe d’égalité devant les charges publiques est applicable en matière de cotisations sociales(2). Mais, pour autant, il semblait d’ores et déjà acquis dans la jurisprudence que cette application ne s’étendait pas au principe de la prise en compte des facultés contributives : c’est ainsi que par exemple, dans sa jurisprudence relative au caractère confiscatoire des prélèvements sur les revenus formalisée dans sa décision n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012, le Conseil constitutionnel avait pris soin de ne prendre en considération que les impositions de toute nature frappant les mêmes revenus d’un même contribuable, en excluant les cotisations sociales. Par conséquent, les cotisations sociales, qui sont marquées par leur proportionnalité, n’ont pas à prendre en compte les facultés contributives.
Mais c’est bien précisément parce que le seul objet des cotisations sociales est de financer des prestations auxquelles elles ouvrent droit, ce qui les distingue des impositions de toute nature, que le Conseil constitutionnel ne les inclut pas dans la prise en compte de l’ensemble des impositions portant sur le même revenu et acquittées par le même contribuable, en vue d’apprécier le respect du principe d’égalité devant les charges publiques.
Or, il en résulte corrélativement que la proportionnalité des cotisations sociales, qui constitue ainsi le corollaire de leur objet, fait par elle-même obstacle à la création d’un mécanisme de réduction dégressive. D’une certaine façon, l’instauration d’une réduction dégressive des cotisations salariales aurait ainsi conduit à attribuer à ces cotisations les caractéristiques de l’impôt, dans la mesure où elle introduisait nécessairement une relation avec les facultés contributives des cotisants. Mais dès lors que l’objet des cotisations sociales n’est que d’ouvrir droit à des prestations, faire varier leur montant en fonction des facultés contributives des cotisants, alors que les droits de ces derniers au versement des prestations resteront identiques, est regardé par le Conseil constitutionnel comme contraire au principe d’égalité devant la loi, dès lors qu’il introduit une distinction sans rapport avec l’objet de ces cotisations.
Question prioritaire de constitutionnalité (QPC)
Critères de transmission ou de renvoi de la question au Conseil constitutionnel
Caractère sérieux ou difficulté sérieuse de la question (Conseil d’État, 11 juillet 2014, n° 377999, Sté Linklaters LLP_)_
On sait que, selon la jurisprudence du Conseil constitutionnel, c’est en fonction de l’interprétation jurisprudentielle d’une disposition législative que s’apprécie la conformité de cette dernière à la Constitution(3). Il en résulte corrélativement que le Conseil d’État ou la Cour de cassation peuvent fonder une décision de non-transmission d’une QPC sur la circonstance que l’interprétation qui a été retenue de ces dispositions les purgeait de leur inconstitutionnalité, soit que cette interprétation préexiste à la QPC(4), soit qu’elle soit formulée précisément à l’occasion de l’examen de cette QPC(5).
Bien qu’elle semble se rapprocher de cette dernière hypothèse, la décision Sté Linklaters LLP par laquelle le Conseil d’État a refusé de transmettre une QPC relative à la portée de l’article 108 de la loi de finances pour 2011 s’en éloigne quelque peu.
Par cet article, le législateur a substitué au principe selon lequel la cotisation foncière des entreprises est établie au nom des membres des sociétés civiles professionnelles, des sociétés civiles de moyens et des groupements réunissant des membres de professions libérales, applicable à la cotisation due en 2010, par des dispositions prévoyant que cette cotisation serait désormais établie au nom du ou des gérants lorsque l’activité est exercée par des sociétés non dotées de la personnalité morale.
La société requérante s’était heurtée à un refus de l’administration de lui faire bénéficier du dégrèvement transitoire de contribution économique territoriale prévu par l’article 1647 C quinquies B du CGI à l’occasion de la réforme de la taxe professionnelle en vue de lisser les effets défavorables de cette réforme en faveur des entreprises soumises à cette contribution au titre de l’année 2010. Elle soutenait que si les dispositions contestées avaient pour effet de priver les sociétés civiles professionnelles, les sociétés civiles de moyens et les groupements réunissant des membres de professions libérales du bénéfice de ce dégrèvement transitoire, elles étaient contraires au principe d’égalité.
Le Conseil d’État refuse de transmettre la QPC en considérant que celle-ci ne présente pas un caractère sérieux dès lors qu’il se déduit de l’examen des travaux préparatoires de l’article 108 de la loi de finances pour 2011 que la société civile professionnelle, la société civile de moyens ou le groupement réunissant des professions libérales peuvent continuer à bénéficier à compter de 2011 du dégrèvement transitoire de contribution économique territoriale dont pouvaient bénéficier le cas échéant leurs associés au titre de l’année 2010. Le Conseil d’État considère donc que l’article 108 ne modifie pas les conditions dans lesquelles les associés de ces sociétés ou ces sociétés elles-mêmes bénéficient du droit à ce dégrèvement transitoire.
Cette interprétation de la loi ne semble pas avoir été ici retenue pour assurer sa conformité à la Constitution, puisque, si l’on en croit les conclusions du rapporteur public Frédéric Aladjidi, le législateur aurait pu tout aussi bien choisir « si telle avait été son intention, d’exclure tout système de compensation des pertes éventuelles » liées à la réforme de la taxe professionnelle. Elle souligne toutefois l’intérêt que présente la QPC pour obtenir rapidement une position de principe d’une cour suprême sur l’interprétation de la loi.
Portée des décisions dans le temps
Abrogation différée et conséquences pour le passé (décisions nos 2014-413 et 2014-417 QPC du 19 septembre 2014)
Par sa décision n° 2014-413 QPC, le Conseil constitutionnel a déclaré contraires à la Constitution les dispositions du dernier alinéa du paragraphe II de l’article 1647 B sexies du CGI, issues du A du paragraphe III de l’article 108 de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011, qui prévoient, dans un but de lutte contre l’optimisation fiscale, l’obligation de retenir la cotisation foncière des entreprises (CFE) au prorata temporis pour le plafonnement de la contribution économique territoriale (CET) en fonction de la valeur ajoutée en cas de transmission universelle de patrimoine (TUP) en cours d’année. Par sa décision n° 2014-417 QPC, il a par ailleurs déclaré contraire à la Constitution l’article 1613 bis A du CGI par lequel a été instituée la contribution sur les boissons dites « énergisantes », en tant seulement qu’il exclut du champ d’application de cette imposition ayant pour objectif de réduire la consommation de caféine, des boissons qui font l’objet d’une commercialisation dans les mêmes formes et qui ont le même taux de caféine.
Ces deux censures n’ont rien en commun si ce n’est qu’elles soulevaient l’une et l’autre des questions délicates quant aux conséquences que devait en tirer le Conseil constitutionnel pour l’avenir comme pour le passé.
En effet, dans le premier cas, la déclaration d’inconstitutionnalité était fondée sur le fait que le mécanisme de lissage dans le temps des effets du plafonnement de la CET en cas d’opérations de restructuration avait pour effet de « laisser à la charge de l’entreprise redevable l’intégralité de la CFE, sans bénéfice du plafonnement, pour la période de l’année postérieure à l’opération de restructuration » ce qui conduisait à une différence de traitement entre redevables de la CFE contraire au principe d’égalité. Mais le retour à la situation antérieure, qui permettait une optimisation du plafonnement de la CET en choisissant avec discernement la date de réalisation de l’opération de restructuration, n’a sans doute pas semblé opportun au Conseil constitutionnel.
Le Conseil a donc reporté au 1er janvier 2015 la date de l’abrogation des dispositions contestées. Le législateur a ainsi le choix, soit de maintenir l’état du droit résultant de la censure, soit d’instituer un nouveau mécanisme permettant d’adapter les modalités de calcul du plafonnement de la CET tout en respectant les règles constitutionnelles. Toutefois, comme il avait déjà eu l’occasion de le faire(6), afin de préserver l’effet utile de sa décision, le Conseil a ajouté qu’« il appartient aux administrations et aux juridictions saisies de surseoir à statuer jusqu’à l’entrée en vigueur de la nouvelle loi ou, au plus tard, jusqu’au 1er janvier 2015 dans les procédures en cours ou à venir dont l’issue dépend de l’application des dispositions déclarées inconstitutionnelles ». Comme dans les précédents de juin 2014, la décision d’inconstitutionnalité est donc susceptible de profiter à des contribuables qui n’auraient pas encore formé de recours alors que les délais de contestation de l’imposition acquittée ne sont pas encore expirés.
Le Conseil constitutionnel a raisonné de la même façon en ce qui concerne la contribution sur les boissons dites « énergisantes » mais pour des raisons différentes et en en tirant des conséquences autres pour le passé. En effet, si la déclaration d’inconstitutionnalité avait produit immédiatement ses effets, ceci aurait eu pour effet d’élargir l’assiette de l’imposition en cause, puisque l’atteinte au principe d’égalité sanctionnée par la décision tenait à ce que certains types de boissons avaient été exclus du champ d’application de la taxe.
Le Conseil constitutionnel a donc là aussi reporté au 1er janvier 2015 les effets de la déclaration d’inconstitutionnalité, afin de permettre au législateur de tirer les conséquences de l’inconstitutionnalité, soit qu’il entérine l’extension du champ d’application de la taxe tel qu’il résulte des dispositions partiellement censurées, soit qu’il prévoie de nouvelles règles d’assiette conformes aux exigences constitutionnelles. Pour le passé en revanche, le Conseil constitutionnel a considéré qu’il n’était pas opportun que sa décision ait la moindre conséquence sur les contributions recouvrées au titre de l’année 2014 sur le fondement de l’article 1613 bis A du CGI.
Revue doctrinale
Articles relatifs aux décisions du Conseil constitutionnel
13 juin 2013
2013-672 DC
Loi relative à la sécurisation de l’emploi
– Chauchard, Jean-Pierre. « La prévoyance sociale complémentaire selon le Conseil constitutionnel ». Revue de droit sanitaire et social, juillet-août 2014, n° 4, p. 601-609.
4 décembre 2013
2013-679 DC
Loi relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière
– Rabault, Hugues. « La fraude fiscale aggravée : vers une criminalisation de l’évitement de l’impôt ? ». Les Petites Affiches, 12 et 13 août 2014, n° 160-161, p. 5-11.
19 décembre 2013
2013-682 DC
Loi de financement de la sécurité sociale pour 2014
– Chauchard, Jean-Pierre. « La prévoyance sociale complémentaire selon le Conseil constitutionnel ». Revue de droit sanitaire et social, juillet-août 2014, n° 4, p. 601-609.
28 janvier 2014
2013-361 QPC
Consorts P. de B. [Droits de mutation pour les transmissions à titre gratuit entre adoptants et adoptés]
– Hauser, Jean. « Adoption simple : constitutionnalité de l’article 786 CGI ». Revue trimestrielle de droit civil, avril-juin 2014, n° 2, p. 356-357.
2 février 2014
2013-366 QPC
SELARL PJA, ès qualités de liquidateur de la société Maflow France [Validation législative des délibérations des syndicats mixtes instituant le « versement transport »]
– Fraisse, Régis. « Loi de validation : pour un dialogue des juges renouvelé ? ». Revue juridique de l’économie publique, octobre 2014, n° 723, p. 23-27.
– Roblot-Troizier, Agnès. « Validation législative : le Conseil constitutionnel se soumet pour renforcer l’autorité de sa jurisprudence ». Revue française de droit administratif, mai-juin 2014, n° 3, p. 589-592.
6 juin 2014
2014-400 QPC
Société Orange SA [Frais engagés pour la constitution des garanties de recouvrement des impôts contestés]
– Austry, Stéphane. « Précisions sur l’effet des décisions du Conseil constitutionnel en matière fiscale : À propos de la décision n° 2014-400 QPC du 6 juin 2014, Sté Orange SA ». Revue de droit fiscal, 24 juillet 2014, n° 30, p. 60-65.
20 juin 2014
2014-404 QPC
Époux M. [Régime fiscal applicable aux sommes ou valeurs reçues par l’actionnaire ou l’associé personne physique dont les titres sont rachetés par la société émettrice]
– « Le régime fiscal du rachat de titres : inconstitutionnalité et avenir ». Revue de droit fiscal, 24 juillet 2014, n° 30.
Articles thématiques
Droit des affaires
– Barbiéri, Jean-Jacques. « Les dispositions régissant l’action en responsabilité pour insuffisance d’actif sont-elles contraires à la Constitution ?. [Cass. com., 27 juin 2014, n° 13-27317] ». La Semaine juridique. Édition générale, 22 septembre 2014, n° 39, p. 1677-1679.
– Roblot-Troizier, Agnès. « Le Conseil constitutionnel et la liberté d’entreprendre : panorama de quelques décisions récentes ». Revue française de droit administratif, mai-juin 2014, n° 3, p. 596-601.
Droit fiscal / finances publiques
– Aladjidi, Frédéric. « Renvoi d’une QPC sur le calcul du plafonnement de la CET en cas de transmission universelle du patrimoine, de cession ou de cessation d’entreprise. [CE, 23 juin 2014, n° 376694, Sté PV-CP Distribution, venant aux droits de la Sté Pierre et Vacances Maeva Tourisme Exploitation] ». Revue de droit fiscal, 10 juillet 2014, n° 28, p. 46-48.
– Aladjidi, Frédéric. « Renvoi au Conseil constitutionnel d’une QPC relative à la contribution au service public de l’électricité. [CE, 16 juillet 2014, n° 378033, SAS Praxair] ». Revue de droit fiscal, 31 juillet 2014, n° 31-35, p. 59-64.
– Aladjidi, Frédéric. « Renvoi au Conseil constitutionnel d’une QPC relative à une pénalité égale au montant de l’avantage fiscal obtenu par autrui. [CE, 16 juillet 2014, n° 380406, Sté SGI] ». Revue de droit fiscal, 31 juillet 2014, n° 31-35, p. 64-67.
– Aladjidi, Frédéric. « Refus de transmission d’une QPC sur l’absence de bénéfice du dégrèvement transitoire de CET pour les SCP et SCM. [CE, 11 juill. 2014, n° 377999, Sté Linklaters LLP] ». Revue de droit fiscal, 31 juillet 2014, n° 31-35, p. 67-70.
– Oliva, Éric. « Les principes budgétaires et comptables à valeur constitutionnelle. Considérations autour de la “vraie” constitution financière de la France ». In : Long cours : Mélanges en l’honneur de Pierre Bon. Paris : Dalloz, 2014, p. 453-473.
– Taille, Guillaume de la. « Le principe constitutionnel de proportionnalité de l’impôt aux capacités contributives s’applique-t-il aux intérêts de retard et aux majorations pour mauvaise foi ? ». Revue de droit fiscal, 10 juillet 2014, n° 28, p. 48-50.
(1) Décision n° 2000-437 DC du 19 décembre 2000.
(2) Voir notamment les décisions n° 97-393 DC du 18 décembre 1997, 2000-437 DC du 19 décembre 2000, ou, plus récemment, n° 2012-659 DC du 13 décembre 2012 ou n° 2013-300 QPC du 5 avril 2013.
(3) Décision n° 2010-39 QPC du 6 octobre 2010 et décision n° 2010-52 QPC du 14 octobre 2010.
(4) CE, 24 juin 2013, n° 366492, France Télécom ; CE, 23 mai 2014, n° 374056, société Financière du Pin.
(5) CE, 29 septembre 2010, n° 341065, Sté SNERR Théâtre de Paris.
(6) Décisions n° 2014-400 QPC du 6 juin 2014 et n° 2014-404 QPC du 20 juin 2014.