Chronique de droit économique et fiscal

Stéphane AUSTRY - Nouveaux Cahiers du Conseil constitutionnel n° 45 - octobre 2014

Avocat associé, CMS Bureau Francis Lefebvre, Professeur associé à l'École de Droit de la Sorbonne

Sommaire :

QUESTION PRIORITAIRE DE CONSTITUTIONNALITÉ (QPC)

  • Critères de transmission ou de renvoi de la question au Conseil constitutionnel
    Notion de dispositions législatives et interprétation (Conseil d'État, 23 mai 2014, n° 374056, Société Financière du Pin)
  • Portée des décisions dans le temps
    Effets produits par la décision abrogée : cas de l'abrogation d'un avantage fiscal
    (décisions n° 2014-400 QPC du 6 juin 2014 et n° 2014-404 QPC du 20 juin 2014)
  • Revue doctrinale - droit économique et fiscal

QUESTION PRIORITAIRE DE CONSTITUTIONNALITÉ (QPC)

Critères de transmission ou de renvoi de la question au Conseil constitutionnel
Notion de dispositions législatives et interprétation (Conseil d’État, 23 mai 2014, n° 374056, Société Financière du Pin)

Dans deux décisions d’octobre 2010(1), le Conseil constitutionnel a précisé que, pour contrôler la conformité de la loi à la Constitution dans le cadre d’une QPC, il tient compte de l’interprétation donnée de la disposition législative en cause par les cours suprêmes des ordres judiciaire et administratif. Le Conseil constitutionnel juge ainsi constamment depuis ces décisions qu’« en posant une question prioritaire de constitutionnalité, tout justiciable a le droit de contester la constitutionnalité de la portée effective qu’une interprétation jurisprudentielle constante confère à la disposition dont la conformité aux droits et libertés que la Constitution garantit est contestée ».

Il résulte corrélativement de cette jurisprudence que, alors même qu’une interprétation littérale du texte pourrait conduire à s’interroger sur la constitutionnalité d’une disposition législative, le Conseil d’État ou la Cour de cassation peuvent fonder une décision de non-transmission d’une QPC sur la circonstance que l’interprétation qui a été retenue de ces dispositions les purgeait de leur inconstitutionnalité. La jurisprudence du Conseil d’État a déjà donné plusieurs illustrations de cette jurisprudence. C’est ainsi que dans une décision n°°366492 France Télécom du 24 juin 2013, le Conseil d’État avait refusé de transmettre une QPC à l’appui de laquelle il était soutenu que le texte de loi ne fixait pas, en méconnaissance des exigences de l’article 34 de la Constitution, le fait générateur de l’impôt, au motif précisément que sa jurisprudence antérieure avait dégagé des principes permettant de déterminer ce fait générateur.

La limite de cette conception du contrôle de constitutionnalité tient bien entendu dans l’impartialité dont doit faire preuve la juridiction chargée de filtrer les QPC lorsque ce n’est pas la loi elle-même mais l’interprétation faite de cette loi par sa jurisprudence qui est contestée. Dans l’affaire Société Financière du Pin, la requérante contestait la conformité à la Constitution de l’interprétation qui avait été faite par le Conseil d’État des dispositions de l’article L. 64 du LPF relative à l’abus de droit dans leur rédaction antérieure à la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008. Rappelons que cette modification avait précisément eu pour objet de codifier la jurisprudence sur la notion d’abus de droit, qui, à l’issue d’une construction prétorienne progressive, s’était sensiblement écarté de la lettre de la loi. La requérante faisait en particulier valoir que, dès lors que la caractérisation de l’abus de droit entraîne, en vertu de l’article 1729 du CGI, l’application de sanctions spécifiques pouvant aller jusqu’à 80 % des droits dus, le décalage entre la lettre de la loi et l’interprétation qui en avait été faite par le juge de l’impôt conduisait à une méconnaissance du principe de légalité des délits et des peines consacré par l’article 8 de la Déclaration de 1789 dont on sait qu’il est applicable aux sanctions administratives présentant le caractère de punitions. En effet alors que le texte de l’article L. 64 définissait l’abus de droit comme le fait d’opposer à l’administration fiscale « les actes qui dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de clauses : / a) qui donnent ouverture à des droits d’enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; / b) ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; / c) ou qui permettent d’éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d’affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d’un contrat ou d’une convention », la jurisprudence du Conseil d’État, dans son dernier état, avait interprété ce texte comme permettant à l’administration d’écarter comme ne lui étant pas opposables « certains actes passés par le contribuable, dès lors qu’elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ». Les conditions relatives au but exclusivement fiscal, issu d’une jurisprudence de 1981, et à l’application littérale des textes contrairement aux objectifs poursuivis par leurs auteurs, issu d’une jurisprudence de 2007, n’avaient donc absolument aucun fondement dans le texte même de l’article L. 64.

Dans ses conclusions contraires sous la décision rendue par le Conseil d’État(2), le rapporteur public avait estimé que l’interprétation audacieuse de ces dispositions par le Conseil d’État s’écartait à un point tel du texte même de l’article L. 64 du LPF que la question de savoir si le principe de légalité des délits et des peines était méconnu présentait un caractère suffisamment sérieux pour que la question soit soumise au Conseil constitutionnel, en raison tant de l’importance de la différence entre les définitions légale et jurisprudentielle que du degré d’incertitude que comportait cette définition jurisprudentielle. Le Conseil d’État a pourtant refusé de transmettre cette QPC en se fondant précisément sur le principe en vertu duquel l’appréciation du bien-fondé de la QPC doit se faire en prenant en considération l’interprétation jurisprudentielle faire par le juge de ces dispositions : le Conseil d’État en a conclu « qu’au regard de cette interprétation résultant d’une jurisprudence constante, l’article L. 64 du LPF, dans sa rédaction antérieure à la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008, et le b de l’article 1729 du code général des impôts en tant qu’il institue une majoration en cas d’abus de droit, ne présentent aucune ambiguïté en ce qui concerne la définition des infractions qu’ils sanctionnent ».

On peut penser que cette solution a été justifiée, aux yeux du Conseil d’État, par la conviction que son interprétation jurisprudentielle de l’abus de droit s’inspirait directement du concept de fraude à la loi qui préexiste sans texte(3), mais il aurait sans doute été plus satisfaisant que la construction juridique sophistiquée sur laquelle repose cette solution soit soumise au Conseil constitutionnel, ainsi que cela avait été proposé par le rapporteur public.

Portée des décisions dans le temps
Effets produits par la décision abrogée : cas de l’abrogation d’un avantage fiscal (décisions n° 2014-400 QPC du 6 juin 2014 et n° 2014-404 QPC du 20 juin 2014)

Par sa décision n° 2014-400 QPC, le Conseil constitutionnel a déclaré contraire à la Constitution le 3e alinéa de l’article L. 209 du LPF qui n’instituait la possibilité d’imputer les frais de constitution des garanties sur les intérêts de retard mis à la charge du contribuable à la suite du rejet de sa requête devant le tribunal administratif que pour certains impôts. Dans sa décision n° 2014-404 QPC, il a déclaré contraire à la Constitution les dispositions du 6° de l’article 112 du CGI qui ne permettait de bénéficier du régime fiscal des plus-values, généralement plus favorable que celui des distributions qui est normalement applicable, pour les sommes ou valeurs reçues par les actionnaires ou associés personnes physiques au titre du rachat de leurs actions par la société émettrice, que lorsque ce rachat avait été effectué selon certaines des procédures autorisées par la loi. Dans les deux cas, ce ne sont donc pas les dispositions qui fondaient légalement l’imposition qui ont été déclarées contraires à la Constitution, mais celles qui accordaient un avantage fiscal à certains contribuables en méconnaissance du principe d’égalité.

La déclaration d’inconstitutionnalité d’une disposition qui accorde un avantage fiscal au motif que la restriction à certains contribuables de cet avantage est contraire au principe d’égalité présente une difficulté particulière puisqu’elle ne devrait avoir par elle-même pour effet que de faire disparaître l’avantage en question. Une telle conséquence aboutit à une solution paradoxale puisque, loin de permettre que l’avantage soit étendu aux contribuables qui n’en bénéficient pas, la déclaration d’inconstitutionnalité pourrait ne conduire qu’à rendre la loi fiscale plus défavorable pour tous les contribuables.

Le Conseil constitutionnel a déjà été confronté à cette problématique dans d’autres domaines que la fiscalité : c’est ainsi que lorsqu’il a été conduit à déclarer inconstitutionnelles des dispositions qui sont contraires au principe d’égalité parce qu’elles excluent du champ d’application d’un avantage qu’elles prévoient des personnes qui sont dans une situation identique à celles qui relèvent du champ d’application de ce texte, le Conseil constitutionnel a conféré à cette abrogation un effet différé de façon à « permettre au législateur de remédier à l’inconstitutionnalité constatée » et a précisé, en règle générale, que, dans ce cas, la nouvelle loi devra prévoir une application des nouvelles dispositions aux instances en cours à la date de la décision du Conseil afin de permettre notamment au requérant de bénéficier des nouvelles dispositions(4). Toutefois, dans d’autres décisions, le Conseil constitutionnel, tout en conférant un effet différé à la décision d’abrogation, n’a pas précisé les conséquences que ce dernier devait en tirer pour le passé(5).

À la suite des décisions du Conseil constitutionnel, le législateur a le plus souvent choisi de modifier les dispositions applicables par une égalisation « par le haut », c’est-à-dire en étendant le bénéfice de l’avantage aux personnes qui en étaient inconstitutionnellement privées, et a prévu corrélativement que ces nouvelles règles s’appliqueraient aux personnes ayant engagé des instances en cours à la date de la décision du Conseil constitutionnel(6).

Cette précaution n’a toutefois pas toujours permis au juge saisi du litige à la suite de la décision du Conseil constitutionnel de se prononcer en se fondant sur les seules dispositions arrêtées par le législateur à la suite de cette décision. C’est ainsi que, confronté, dans sa décision d’Assemblée M’Rida du 13 mai 2011(7), à l’article 211 de la loi de finances pour 2011 qui était supposé avoir remédié à l’inconstitutionnalité des dispositions législatives censurées par la décision n° 2010-1 QPC mais n’avait, à dire vrai, qu’imparfaitement tiré les conséquences de cette décision, le Conseil d’État a fondé la solution favorable qu’il a finalement retenue sur l’idée selon laquelle devait être écartée comme non conforme à la CEDH l’application des dispositions législatives contestées qui fondait le refus opposé à la requérante de l’attribution d’un droit reconnu à d’autres personnes placées dans une situation analogue.

À nouveau confronté, à l’occasion des litiges ayant donné lieu aux décisions n° 2014-400 QPC et n° 2014-404 QPC, à la question des conséquences à tirer de la déclaration d’inconstitutionnalité d’une disposition conférant un avantage, mais pour la première fois dans le domaine fiscal, le Conseil constitutionnel a fait évoluer sa jurisprudence. En ce qui concerne les effets pour l’avenir de sa décision, il s’est placé dans la ligne des précédents qui viennent d’être mentionnés en reportant au 1er janvier 2015 la date à laquelle l’abrogation des dispositions conférant un avantage prendra effet « afin de permettre au législateur d’apprécier les suites qu’il convient de donner à cette déclaration d’inconstitutionnalité ». Il appartiendra donc au législateur de décider s’il entend mettre fin à l’inégalité en procédant à une égalisation « par le haut » c’est-à-dire en étendant l’imputation des frais de constitution des garanties à tous les impôts, ou « par le bas », c’est-à-dire en supprimant cet avantage pour les cas qui en bénéficiaient.

Mais le Conseil constitutionnel a en revanche innové en précisant dans ces deux décisions les conséquences de celle-ci pour le passé. S’il n’avait apporté aucune précision sur ce point, il en aurait sans doute résulté que l’atteinte au principe d’égalité que la censure des dispositions considérées a pour objet de sanctionner n’aurait pas été remise en cause pour le passé. Pour éviter cette « égalisation par le bas » qu’il a sans doute jugé peu opportune, le Conseil constitutionnel ne s’en est toutefois pas remis, comme il l’avait fait dans les décisions n° 2010-1 QPC et n° 2010-83 QPC, au choix du législateur mais, se fondant pour la première fois sur la nécessité de « préserver l’effet utile » de sa décision, il a décidé, dans sa décision n° 2014-400 QPC, d’étendre l’avantage résultant de la possibilité d’imputer les frais de constitution de garanties sur tous les intérêts de retard, quel que soit l’impôt en litige, en prévoyant que les frais engagés avant l’entrée en vigueur d’une nouvelle loi ou, au plus tard, avant le 1er janvier 2015, pourront être imputés sur ces intérêts. De la même manière, dans sa décision n° 2014-404 QPC intervenue quelques jours après, il a décidé que les sommes ou valeurs reçues avant le 1er janvier 2014 par les actionnaires ou associés personnes physiques au titre du rachat de leurs actions ou parts sociales par la société émettrice, lorsque ce rachat a été effectué selon une procédure autorisée par la loi, ne sont pas considérées comme des revenus distribués et sont imposées selon le régime des plus-values de cession. La décision ajoute encore qu’à défaut de l’entrée en vigueur d’une loi déterminant de nouvelles règles applicables pour l’année 2014, il en ira de même des sommes ou valeurs reçues avant le 1er janvier 2015.

Cette innovation est d’autant plus remarquable qu’elle ne se limite pas aux instances en cours puisque le Conseil constitutionnel précise expressément que l’extension de cet avantage devra être appliquée « notamment à la solution des instances actuellement en cours ». Ceci signifie concrètement que des contribuables qui auraient engagé des frais de constitution de garanties à l’occasion d’une demande de sursis de paiement et qui, une fois que le sursis de paiement aurait pris fin, se seraient vus notifier des intérêts de retard de paiement sur le fondement de l’article 1727 du CGI, peuvent, alors même qu’ils n’auraient pas contesté ces intérêts, introduire, dès lors que le délai de contestation n’est pas expiré, une demande en restitution de ces intérêts. De la même manière, des contribuables qui auraient appliqué le régime fiscal des distributions à des opérations de rachat réalisées avant le 1er janvier 2014 au cours d’années non prescrites pourraient faire utilement valoir la décision du Conseil constitutionnel à l’appui d’une réclamation visant à obtenir la restitution de l’impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis à hauteur de la différence entre l’impôt résultant de l’application du régime fiscal des plus-values et celui qu’ils avaient initialement acquitté en appliquant aux sommes reçues en contrepartie du rachat le régime fiscal des distributions.


Revue doctrinale - Articles relatifs aux décisions du Conseil constitutionnel

20 septembre 2013 - 2013-340 QPC - M. Alain G. [Assujettissement à l’impôt sur le revenu des indemnités de licenciement ou de mise à la retraite]

– La Mardière, Christophe de. « L’interprétation de la loi par le juge constitue un changement de circonstances ». Constitutions. Revue de droit constitutionnel appliqué, janvier-mars 2014, n° 2014-1, p. 79-81.

4 décembre 2013 - 2013-679 DC - Loi relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière

– La Mardière, Christophe de. « Loi sur la fraude fiscale : la France reste un État de droit ». Constitutions. Revue de droit constitutionnel appliqué, janvier-mars 2014, n° 2014-1, p. 76-79.

– Pelletier, Marc. « [Note sous 2013-679 DC – Loi relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière] ». Revue française de droit constitutionnel, avril 2014, n° 98, p. 467-470.

29 décembre 2013 - 2013-685 DC - Loi de finances pour 2014

– Mangiavillano, Alexandre. « [Note sous 2013-685 DC – Loi de finances pour 2014] ». Revue française de droit constitutionnel, avril 2014, n° 98, p. 470-476.

28 janvier 2014 - 2013-361 QPC - Consorts P. de B. [Droits de mutation pour les transmissions à titre gratuit entre adoptants et adoptés]

– « [Note sous décision n° 2013-361 QPC] ». Revue de jurisprudence fiscale, avril 2014, n° 4, p. 376-378.

6 février 2014 - 2013-362 QPC - TF1 SA [Taxe sur les éditeurs et distributeurs de services de télévision]

– Rolland, Philippe ; Thiry, Julien. « Non-conformité partielle à la Constitution de l’assiette de la taxe sur les services de télévision ». Revue de droit fiscal, 8 mai 2014, n° 19, p. 61-66.

14 février 2014 - 2013-366 QPC - SELARL PJA, ès qualités de liquidateur de la société Maflow France [Validation législative des délibérations des syndicats mixtes instituant le « versement transport »]

– Roulet, Vincent. « Constitutionnalité de la validation législative des délibérations des syndicats mixtes instituant le “versement transport” ». Droit social, avril 2014, n° 4, p. 387-389.

– Roux, Jérôme. « Du “but d’intérêt général suffisant” au “motif impérieux d’intérêt général” : les mots et les choses ». Actualité juridique. Droit administratif, 16 juin 2014, n° 21, p. 1204-1208.

Articles thématiques

Droit des affaires

– Debré, Jean-Louis ; Prieto, Catherine. « Jean-Louis Debré : Constitution, liberté d’entreprendre et concurrence ». Concurrences : revue des droits de la concurrence, juin 2014, n° 2014-2, p. 7-11.

– Sée, Arnaud. « La question prioritaire de constitutionnalité et les libertés économiques ». Revue juridique de l’économie publique, avril 2014, n° 718, p. 3-9.

– Akoun, Émilie. « L’intervention publique économique en Nouvelle-Calédonie ». Revue française de droit administratif, mars-avril 2014, n° 2, p. 231-238.

– Akoun, Émilie. « Liberté du commerce et de l’industrie et contrôle des lois du pays ». Revue Lamy de la Concurrence, avril-juin 2014, n° 39.

Droit fiscal /Finances publiques

– Aladjidi, Frédéric. « Non-transmission au Conseil constitutionnel d’une QPC sur la suppression d’un crédit d’impôt en matière de taxe professionnelle (CGI, art. 1647 C sexies anc.). [CE, 29 janvier 2014, n° 373087, SAS Green Equipements] ». Revue de droit fiscal, 17 avril 2014, n° 16, p. 38-41.

– Barilari, André. « Le Conseil constitutionnel abandonne-t-il l’objectif constitutionnel de lutte contre la fraude ? ». Constitutions. Revue de droit constitutionnel appliqué, janvier-mars 2014, n° 2014-1, p. 68-76.

– Entraygues, Gilles ; La Mardière, Christophe de ; Lieb, Jean-Pierre ; Racine, Pierre-François. « Lutte contre la fraude fiscale et Constitution. Constitutions ». Revue de droit constitutionnel appliqué, janvier-mars 2014, n° 2014-1, p. 17-27.

– Kornprobst, Emmanuel. « Refus de transmission d’une QPC sur l’assiette de la taxe d’apprentissage et de la participation à l’effort de construction dans le secteur du BTP ». Revue de droit fiscal, 26 juin 2014, n° 26, p. 54-60.

– Legras, Claire. « Renvoi d’une QPC sur l’absence d’imputation des frais de constitution de garanties sur les intérêts de retard ». Revue de droit fiscal, 22 mai 2014, n° 21, p. 84-88.

– Nicolazo de Barmon, Marie-Astrid. « Renvoi au Conseil constitutionnel d’une QPC relative à l’imposition des revenus distribués en cas de rachat de titres ». Revue de droit fiscal, 22 mai 2014, n° 21, p. 81-84.



(1) Décision n° 2010-39 QPC du 6 octobre 2010 et décision n° 2010-52 QPC du 14 octobre 2010.

(2) Qui ne sont à notre connaissance pas publiées.

(3) CE, 27 septembre 2006, no 260050 sect., Sté Janfin : RJF 12 juin, no 1583 avec chronique Y. Bénard, p. 1083, concl. L. Olléon, BDCF 12 juin, no 156, obs. O. Fouquet, « Fraude à la loi et abus de droit », Dr. fisc. 47/06, p. 1999, obs. N. Chahid-Nouraï, BGFE 6/06, p. 30.

(4) Voir à cet égard les décisions n° 2010-1 QPC du 28 mai 2010, n° 2010-83 QPC du 13 janvier 2011 et n° 2013-343 du 27 septembre 2013.

(5) Voir à cet égard les décisions n° 2010-108 QPC du 25 mars 2011, n° 2011-112 QPC du 1er avril 2011 et n° 2011-190 QPC du 21 octobre 2011.

(6) Voir notamment :– article 211-VI de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011 en ce qui concerne les dispositions déclarées contraires à la Constitution par la décision n° 2010-1 QPC ;– article 163-III de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012 en ce qui concerne les dispositions déclarées contraires à la Constitution par la décision n° 2010-83 QPC.

(7) CE, 13 mai 2011, n° 316734, Ass., Lebon p. 211 ; RFDA 2011, p. 789, concl. E. Geffray ; AJDA 2011, p. 1136, chron. X. Domino et A. Bretonneau.