Chronique de droit économique et fiscal

Stéphane AUSTRY - Nouveaux Cahiers du Conseil constitutionnel n° 42 - janvier 2014

Avocat associé, CMS Bureau Francis Lefebvre, Professeur associé à l'École de Droit de la Sorbonne

Sommaire :

  • ÉGALITÉ
    Égalité devant les charges publiques
    Différence de traitement selon les modalités suivant lesquelles une indemnité de licenciement a été allouée (décision no 2013-340 QPC du 20 septembre 2013)
  • QUESTION PRIORITAIRE DE CONSTITUTIONNALITÉ (QPC)
    Critères de transmission ou de renvoi de la question au Conseil constitutionnel
    Absence de dispositions antérieures du Conseil constitutionnel : notion de modification des circonstances (décision no 2013-340 QPC du 20 septembre 2013)
  • RÉSERVES D'INTERPRÉTATION
    Généralités
    Réserve modifiant la portée de l'interprétation donnée de la disposition contestée par le juge de l'impôt (décision no 2013-340 QPC du 20 septembre 2013)

+ Revue doctrinale


En matière fiscale, l'actualité a été principalement marquée ce dernier trimestre par la décision no 2013-340 QPC du 20 septembre 2013 qui tranche de nombreuses questions importantes. Cette décision sera analysée en suivant les rubriques des tables du Conseil constitutionnel, en fonction de chacun des points qu'elle tranche.

ÉGALITÉ

Égalité devant les charges publiques

Différence de traitement selon les modalités suivant lesquelles une indemnité de licenciement a été allouée (décision no 2013-340 QPC du 20 septembre 2013)

Avant l'article 3 de la loi de finances pour 2000, qui a créé l'article 80 duodecies du CGI, le régime de taxation à l'impôt sur le revenu des indemnités de rupture d'un contrat de travail ou d'un mandat social n'était pas défini par la loi, et reposait sur une règle prétorienne fondée sur l'article 12 du CGI. Etaient exonérées les sommes ayant pour objet de réparer un préjudice distinct de celui résultant de la perte de rémunération, et imposables les sommes compensant la perte de salaire.

Depuis, par souci de plus grande sécurité juridique, les règles ont été changées : l'article 80 duodecies du CGI pose le principe selon lequel constitue une rémunération imposable toute indemnité versée à l'occasion de la rupture du contrat de travail à l'initiative de l'employeur, sous réserve de nombreux cas d'exonérations totale ou partielle qui s'appliquent à certaines catégories d'indemnités de licenciement.

Par une décision du 24 juin 2013, no 365253, Gohier, le Conseil d'Etat a rappelé sa jurisprudence relative à l'imposition de principe de l'indemnité de licenciement visée par l'article 80 duodecies, qu'elle « compense une perte de salaires ou qu'elle répare un préjudice d'une autre nature », et estimé « qu'il en va notamment ainsi des indemnités perçues par un salarié en exécution d'une transaction conclue avec son employeur à la suite d'une « prise d'acte » de la rupture de son contrat de travail, qui ne peuvent bénéficier, en aucune circonstance et quelle que soit la nature du préjudice qu'elles visent à réparer, d'une exonération d'impôt sur le revenu ». Le Conseil d'État a toutefois renvoyé la question prioritaire de constitutionnalité (QPC) dont il était saisi au Conseil constitutionnel, considérant que les dispositions législatives visées soulevaient une difficulté sérieuse quant à leur conformité au principe d'égalité.

Le Conseil constitutionnel confirme les hésitations du Conseil d'État puisque, sans déclarer contraires à la Constitution les dispositions législatives contestées, il formule une réserve d'interprétation qui a pour effet d'infléchir sensiblement l'interprétation traditionnellement retenue de ces dispositions en vue d'assurer leur conformité au principe d'égalité : le Conseil constitutionnel juge en effet au considérant 6 de sa décision que les dispositions de l'article 80 duodecies « ne sauraient, sans instituer une différence de traitement sans rapport avec l'objet de la loi, conduire à ce que le bénéfice de ces exonérations varie selon que l'indemnité a été allouée en vertu d'un jugement, d'une sentence arbitrale ou d'une transaction ».

Le Conseil constitutionnel estime donc que le critère jurisprudentiel en vertu duquel le bénéfice des exonérations variait selon que l'indemnité été allouée par un jugement, une sentence arbitrale ou une transaction ne constitue pas un critère objectif et rationnel, pour la détermination de l'assiette de l'impôt sur le revenu, dès lors qu'il institue une différence de traitement, selon le mode de rupture du contrat de travail et le mode de fixation de l'indemnité, qui est sans rapport avec l'objet de la loi. Pour le Conseil constitutionnel, l'exonération d'impôt sur le revenu résultant de l'article 80 duodecies du CGI doit s'appliquer en prenant uniquement en considération la qualification à donner aux sommes objet de la transaction, indépendamment des conditions formelles dans laquelle l'indemnité de licenciement a été allouée. Une indemnité ne cesse donc pas d'être « de licenciement » ou « pour licenciement sans cause réelle et sérieuse » parce que les parties se sont accordées sur son montant au lieu de laisser le juge ou l'arbitre statuer sur la demande.

Le Conseil constitutionnel n'invite pas le juge de l'impôt à revenir, comme le suggérait la décision de renvoi du Conseil d'État, à l'analyse en fonction de la nature des indemnités versées à laquelle la jurisprudence procédait avant l'intervention de l'article 80 duodecies. Le choix du législateur de traiter d'un bloc les indemnités servies à l'occasion de la rupture d'un contrat de travail sans distinguer selon qu'elles couvrent une perte de rémunération ou un préjudice distinct, qui avait déjà été validé en 1999, n'est en effet pas remis en cause.

C'est ainsi moins la nature précise des sommes que les conditions dans lesquelles la rupture du contrat de travail a été consommée sur laquelle il conviendra de se pencher : il faudra en effet déterminer, au vu des circonstances particulières de chaque espèce, si le départ du salarié doit être regardé ou non comme un licenciement sans cause réelle et sérieuse.

QUESTION PRIORITAIRE DE CONSTITUTIONNALITÉ (QPC)

Critères de transmission ou de renvoi de la question au Conseil constitutionnel

Absence de dispositions antérieures du Conseil constitutionnel : notion de modification des circonstances (décision no 2013-340 QPC du 20 septembre 2013)

Comme on le sait l'article 23-2 l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel prévoit qu'une disposition déjà déclarée conforme à la Constitution ne peut faire l'objet d'une QPC sauf « changement de circonstances ». Or, dans l'affaire ayant donné lieu à la décision no 2013-340 QPC, les dispositions de l'article 80 duodecies du CGI qui avaient été déférées au Conseil constitutionnel avaient déjà donné lieu à un examen, puisque celles-ci lui avaient été soumises à l'occasion de la contestation de l'article 3 de la loi no 99-1172 de finances initiales pour 2000 dont elles sont issues. Le Conseil avait alors spécialement examiné et déclaré conforme à la Constitution cette disposition dans les motifs de sa décision, ce qui fait normalement obstacle à la recevabilité d'une QPC en application de l'article 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958.

Toutefois, le Conseil constitutionnel a estimé ici qu'il pouvait se prêter à un réexamen de ces dispositions, en estimant donc implicitement mais nécessairement qu'était intervenu un « changement de circonstances » de nature à justifier un nouvel examen de leur conformité à la Constitution. La décision est muette sur les raisons qui ont conduit le Conseil constitutionnel a considéré qu'un tel changement de circonstances était ici constitué. Le Conseil d'État, de son côté, semblait avoir considéré que la modification apportée à l'article 80 duodecies par l'article 1er de la loi de finances rectificative pour 2000 pouvait justifier un nouvel examen, mais, comme le relève le considérant 7 de la décision, la modification apportée par cet article, qui avait introduit un plafonnement légal pour l'exonération des indemnités de mise à la retraite, « n'était pas de nature à modifier l'appréciation de la question de constitutionnalité posée ».

C'est dans le commentaire de la décision que l'on trouve les raisons qui ont conduit le Conseil constitutionnel a estimé qu'un changement de circonstances était intervenu. Comme il est maintenant habituel, le Conseil constitutionnel a fait porter son contrôle, ainsi que le relève expressément le considérant 5 de la décision, sur la disposition qui lui était déférée en prenant en considération l'interprétation qui en avait été donnée par le Conseil d'État, laquelle avait pour conséquence de définir limitativement les exceptions au principe d'imposition fixées par ces dispositions en ce qui concerne les indemnités de rupture d'un contrat de travail ou d'un mandat social, si bien que « les exonérations d'impôt prévues par les dispositions contestées ne sont pas applicables aux « indemnités perçues par un salarié en exécution d'une transaction conclue avec son employeur à la suite d'une “prise d'acte” de la rupture de son contrat de travail, qui ne peuvent bénéficier, en aucune circonstance et quelle que soit la nature du préjudice qu'elles visent à réparer, d'une exonération d'impôt sur le revenu ».

C'est précisément, de manière nous semble-t-il inédite dans sa jurisprudence, en raison du caractère restrictif de l'interprétation donnée de ces dispositions postérieurement à sa décision de 1999 par la jurisprudence constante du Conseil d'État, laquelle conduisait à priver les contribuables du bénéfice de l'exonération dès lors que l'indemnité présentait un caractère transactionnel, que le Conseil constitutionnel a considéré qu'était constitué un changement de circonstances justifiant un réexamen de la question posée.

RÉSERVES D'INTERPRÉTATION

Généralités

Réserve modifiant la portée de l'interprétation donnée de la disposition contestée par le juge de l'impôt (décision no 2013-340 QPC du 20 septembre 2013)

Les déclarations de conformité sous réserve d'interprétation constituent une pratique traditionnelle du juge constitutionnel. Elles obéissent d'ailleurs à des règles de forme plus précises que la pratique, tout aussi traditionnelle, de l'interprétation neutralisante, qui constitue une pratique cousine, sinon identique, du juge de l'impôt. En effet, si l'interprétation neutralisante apparaît de façon implicite dans les motifs de la décision du juge de l'impôt, la réserve d'interprétation qui accompagne une déclaration de conformité du Conseil constitutionnel apparaît non seulement dans les motifs mais également le dispositif de la décision. Il n'est donc pas surprenant que le Conseil d'État comme la Cour de cassation considèrent depuis maintenant bien longtemps que, pour l'application et l'interprétation d'une loi, le juge est lié par les réserves d'interprétation énoncées par le Conseil constitutionnel dans sa décision statuant sur la conformité de cette loi à la Constitution. Le commissaire du gouvernement, Patrick Frydman, justifiait cette solution en observant, dans ses conclusions sous la décision d'Assemblée du Conseil d'État SA La Cinq du 11 mars 1994, que dès lors que « les réserves émises constituent le soutien nécessaire à la déclaration de conformité du texte et s'incorporent en quelque sorte à celui-ci, toute interprétation contraire à ces réserves [a], par hypothèse, pour effet de le rendre inconstitutionnel ».

Toutefois, en matière fiscale, cette technique n'avait jusqu'à maintenant été utilisée que pour adopter une interprétation neutralisation du texte même de la loi. Or, dans la décision no 2013-340 QPC, ce n'est une lecture littérale de la loi qui fait l'objet de la réserve d'interprétation, mais bien l'interprétation restrictive donnée par le juge de l'impôt de l'article 80 duodecies du CGI en définissant limitativement les exceptions au principe d'imposition fixées par ces dispositions en ce qui concerne les indemnités de rupture d'un contrat de travail ou d'un mandat social, de telle façon que les exonérations d'impôt prévues par ces dispositions ne sont pas applicables aux indemnités perçues par un salarié en exécution d'une transaction. La réserve formulée par le Conseil constitutionnel, qui juge au contraire que les dispositions de l'article 80 duodecies « ne sauraient, sans instituer une différence de traitement sans rapport avec l'objet de la loi, conduire à ce que le bénéfice de ces exonérations varie selon que l'indemnité a été allouée en vertu d'un jugement, d'une sentence arbitrale ou d'une transaction », modifie donc ainsi l'interprétation de ces dispositions telle qu'elle avait été retenue par le juge de l'impôt. Cette réserve s'incorpore ab initio au texte même de l'article 80 duodecies, si bien qu'il convient donc désormais de considérer, pour l'avenir comme pour le passé, que les cas d'exonérations totale ou partielle d'impôt sur le revenu qu'il prévoit s'appliquent, contrairement à ce qui avait été jugé jusqu'à maintenant par le Conseil d'État, indépendamment des conditions formelles dans laquelle a été allouée l'indemnité de licenciement.

Revue doctrinale

Articles relatifs aux décisions du Conseil constitutionnel

19 avril 2013

2013-305/306/307 QPC - Commune de Tourville-la-Rivière [Taxe locale sur la publicité extérieure]

- Moritz, Marcel. Les tarifs transitoires de la taxe locale sur la publicité extérieure face au Conseil constitutionnel. La Semaine juridique. Administrations et collectivités territoriales, 1er juillet 2013, no 27, p. 26-29.

Articles thématiques

Droit des affaires

- Canivet, Guy. Questions de constitutionnalité dans le secteur de la distribution. Revue Lamy droit des affaires, juin 2013, no 83, p. 39-43.

Droit fiscal / Finances publiques

- Dupré, Marc. Le droit pénal fiscal à l'épreuve des principes du droit pénal. Droit pénal, septembre 2013, no 9, p. 29-33.

- Froger, Charles. La sanction fiscale dans les jurisprudences constitutionnelle et européenne. Revue du droit public et de la science politique en France et à l'étranger, juillet-août 2013, no 4, p. 929-956.

- Oliva, Éric. Le juge constitutionnel et l'équilibre des finances publiques. XXVIIIe Table ronde internationale des 14 et 15 septembre 2012. France. Annuaire international de justice constitutionnelle, septembre 2013, no XXVIII-2012, p. 265-306.