Le Conseil constitutionnel mobilise-t-il d'autres principes constitutionnels que l'égalité en matière fiscale

Emmanuel de CROUY-CHANEL - Nouveaux Cahiers du Conseil constitutionnel n° 33 (Dossier : le Conseil constitutionnel et l’impôt) - octobre 2011

Professeur à l'Université de Picardie – Institut de recherche juridique de la Sorbonne, département Sorbonne-Fiscalité


Résumé : Pour être largement utilisé, le principe d'égalité n'est pas le seul principe mobilisé par le Conseil constitutionnel en matière fiscale. Leur variété même impose un effort de typologie permettant tout à la fois d'ordonner leurs rapports et de faire ressortir la spécificité qu'ils retirent de leur application à l'impôt, c'est-à-dire d'une relation entre l'Etat et le contribuable marquée à la fois par des sujétions nombreuses et par un intérêt collectif majeur, que le droit constitutionnel doit en permanence s'efforcer de concilier. Le nombre important des questions prioritaires de constitutionnalité en matière fiscale n'a pas remis en cause l'équilibre de la jurisprudence constitutionnelle, équilibre qui tient en partie à la tension entre les droits substantiels reconnus aux contribuable et les objectifs constitutionnels impartis au législateur. Il tient aussi, et c'est la principale évolution de cette dernière décennie, à la reconnaissance de droits-garanties qui, assurant l'effectivité des droits substantiels, permettent aussi plus de souplesse dans l'appréciation de la constitutionnalité de la loi.



La place qu'occupe le principe d'égalité dans la jurisprudence fiscale du Conseil constitutionnel, notamment dans ses décisions de non-conformité, lui donne un relief dont souffrent, par contraste, les autres principes mobilisés par le Conseil en matière fiscale. Ils sont pourtant variés, et cette variété même impose un effort de typologie permettant tout à la fois d'ordonner leurs rapports et de faire ressortir la spécificité qu'ils retirent de leur application à l'impôt, c'est-à-dire d'une relation entre l'Etat et le contribuable marquée à la fois par des sujétions nombreuses et par un intérêt collectif majeur, que le droit constitutionnel doit en permanence s'efforcer de concilier. Cette conciliation peut paraître peu satisfaisante à l'une ou l'autre partie, raison probablement pour laquelle de nombreux contribuables attendaient de la décision prioritaire de constitutionnalité (QPC) une multiplication des décisions de non-conformité. Ces espoirs furent dans l'ensemble déçus, car si la jurisprudence du Conseil s'est enrichie, elle n'a pas pour autant bouleversé les cadres qu'elle avait posés depuis une trentaine d'années, et qui permettent, dans leur dialectique, de préserver l'équilibre du système fiscal. Cet équilibre tient en partie à la tension entre les droits substantiels reconnus aux contribuables (A) et les objectifs constitutionnels impartis au législateur (C). Il tient aussi, et c'est la principale évolution de cette dernière décennie, à la reconnaissance de droits-garanties (2) (B) qui, assurant l'effectivité des droits substantiels, permettent aussi plus de souplesse dans l'appréciation de la constitutionnalité de la loi.

A. Les droits substantiels

Les droits substantiels affectés par l'impôt s'organisent assez aisément en deux groupes. Il y a, d'une part, les droits qui sont concernés par l'objet même de l'impôt, à savoir un prélèvement pécuniaire sur le patrimoine du contribuable, affectant donc le droit de propriété (3). Il y a, d'autre part, les droits et libertés qui sont affectés par les opérations fiscales d'établissement (et de contrôle) de l'impôt, principalement les libertés individuelles. Mais ce binôme droit de propriété/libertés individuelles ne correspond qu'aux droits directement affectés par l'impôt. Car ce dernier peut aussi en affecter d'autres, indirectement, en en entravant l'exercice, soit par son poids financier (la propriété est donc le support d'autres libertés), soit par les contraintes administratives qu'il génère.

1. - Le droit de propriété

Que l'impôt crée une dette pécuniaire pour le contribuable, et porte atteinte à ce titre à son droit de propriété, est une vérité d'évidence. Mais ce droit de propriété bénéficie-t-il, pour autant, d'une protection constitutionnelle en matière fiscale ? La jurisprudence du Conseil nous invite à distinguer deux niveaux de droit de propriété.

Il y a, tout d'abord, une reconnaissance générale du droit de propriété (que l'on peut rattacher à l'article 2 de la Déclaration), sous-jacente au principe de l'égalité devant les charges publiques découlant de l'article 13. Le problème de la juste répartition de l'impôt se pose parce qu'il constitue une atteinte au droit de propriété. Mais il n'est pas besoin pour le Conseil de reconnaître spécifiquement ce droit de propriété là, qui marque l'ensemble des lois fiscales comme une sorte de bruit de fond, sans caractère anormal ou spécial. L'atteinte excessive à ce droit de propriété se traduit presque toujours par une violation du principe d'égalité.

Ce droit de propriété de base, dissimulé derrière le principe d'égalité, est, au surplus, masqué par les renvois de la jurisprudence fiscale du Conseil à l'interdiction pour l'impôt de revêtir un caractère confiscatoire. Cette notion d'impôt non-confiscatoire reste à vrai dire encore mystérieuse. D'une part, le Conseil n'en a jamais fait d'application positive ; d'autre part, tout en la couplant systématiquement avec le principe d'égalité devant les charges publiques, il la déduit de l'article 13 de la Déclaration, sans préciser si elle découle du seul principe de nécessité de l'impôt. Vraisemblablement, un impôt serait confiscatoire si, excédant les revenus du contribuable, il obligeait celui-ci à céder une partie de son patrimoine pour acquitter l'impôt.

Cette interprétation est loin de lever tous les problèmes, car elle peut prospérer dans deux directions bien différentes, selon qu'il s'agit de protéger la richesse globale du contribuable (le fait que l'impôt ne doit pas provoquer un appauvrissement du contribuable d'une année sur l'autre), ou la consistance de son patrimoine (qu'il ne soit pas contraint, pour acquitter l'impôt, d'aliéner certains biens déterminés (4)) (5).

L'idée selon laquelle l'impôt serait confiscatoire dès lors qu'il excède les revenus du contribuable a évidemment soulevé le problème des impôts assis sur des biens non productifs de revenus permettant de l'acquitter (c'est-à-dire de revenus matériels). Les conseils fiscaux ont notamment longtemps rêvé à la possible inconstitutionnalité de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), dans l'hypothèse où le patrimoine du contribuable ne produirait pas de revenus, ou des revenus insuffisants (6). Ils spéculaient notamment sur la portée de la décision n° 81-133 DC (Cons. const., 31 déc. 1981, n° 81-133 DC, GAJF, 5e éd. 2009. n° 24) par laquelle le Conseil avait validé l'assujettissement à l'ISF du seul usufruitier en cas de démembrement de la propriété, considérant que l'impôt frappe « la capacité contributive que confère la détention d'un ensemble de biens et qui résulte des revenus en espèce ou en nature procurés par ces biens » (7). Par deux décisions QPC, le Conseil a refroidi leur enthousiasme, d'une part en considérant que la jouissance d'un bien pouvait constituer un critère de facultés contributives (asseoir l'ISF sur un bien non productif de revenus matériels ne viole donc pas l'égalité devant les charges publiques (8)), et d'autre part que le mécanisme de plafonnement de l'ISF au regard des revenus pouvait lui-même être plafonné (ce qui ouvre la possibilité d'un ISF supérieur aux revenus) pour prévenir des mécanismes d'évasion fiscale (9).

Entre son absorption par le principe d'égalité devant les charges publiques, et les tempéraments apportés par le principe de lutte contre l'évasion fiscale, la portée du principe de non-confiscation par l'impôt reste donc incertaine, tant dans son fondement que dans son intérêt pratique.

2. - Les libertés affectées directement par l'établissement et le contrôle de l'impôt

L'idée que l'impôt est autant dangereux pour la liberté individuelle des contribuables que pour leur patrimoine est aussi vieille que la littérature fiscale, et a alimenté au fil des siècles les récriminations contre la gabelle, le vingtième ou le projet Caillaux d'impôt sur le revenu. Le projet d'institution d'un droit de visite domiciliaire au profit de l'administration fiscale pour lutter contre la fraude fiscale (codifié depuis à l'article L. 16 B du Livre des procédures fiscales) a conduit le Conseil a affirmer spectaculairement que les investigations de l'administration fiscale « ne peuvent être conduites que dans le respect de l'article 66 de la Constitution qui confie à l'autorité judiciaire la sauvegarde de la liberté individuelle sous tous ses aspects, et notamment celui de l'inviolabilité du domicile » - et à censurer le dispositif projeté, faute de « prescriptions et de précisions interdisant toute interprétation ou toute pratique abusive » (10).

A l'inviolabilité du domicile, alors composante de la liberté individuelle, s'est ajouté le droit à la protection de la vie privée, déjà invoqué par les sénateurs requérants en 1983 mais alors sommairement écarté (11). A partir de 1998, par contre, le Conseil se livre à un examen beaucoup plus attentif des modalités d'accès de l'administration fiscale à des données personnelles des contribuables, et notamment des garanties en accompagnant la mise en oeuvre (12). Dans les deux cas cités, le grief des requérants vient autant buter sur les garanties prévues par le législateur que sur l'objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale justifiant ces atteintes aux libertés individuelles.

3. - Les libertés affectées indirectement par l'impôt

L'impôt, en affectant la propriété des contribuables - et donc la viabilité économique des investissements - ou accessoirement, leur liberté (via des tracasseries administratives), est un redoutable outil de politique publique, qui fut utilisé aussi bien contre la liberté de la presse (13) que contre la liberté de conscience (14). Le Conseil constitutionnel en a bien conscience, et examine toujours soigneusement que la loi fiscale n'a pas, sur telle ou telle liberté, les effets nocifs qui lui sont imputés. Il a ainsi vérifié la compatibilité d'impôts avec la liberté d'entreprendre (15), la liberté d'association (16), la protection de la santé (17), la protection de la famille (18), le droit à l'emploi (19), ou, à front renversé si l'on peut dire, car c'est l'impôt trop léger qui devient ici une menace pour un principe constitutionnel, les principes de libre administration et d'autonomie financière des collectivités territoriales.

La liste des principes constitutionnels ainsi invocables à l'encontre de la loi fiscale est longue, et n'a pas prétention à l'exhaustivité, car d'autres encore pourraient être affectés par un dispositif fiscal. Notons d'ores et déjà qu'aucun de ces principes n'a, à ce jour, fondé de censure de la loi fiscale.

B. Les droits-garanties

En raison de l'atteinte portée par l'impôt aux droits individuels, à commencer par l'atteinte au droit de propriété, le droit constitutionnel prévoit depuis longtemps un régime particulier de garantie de la loi fiscale. Historiquement, l'accent était mis sur le principe de consentement des citoyens à l'impôt, que développe en droit français l'article 14 de la Déclaration de 1789. Au cours des années 1980, la jurisprudence du Conseil a doublé ce principe du consentement à l'impôt, résorbé en principe de légalité de l'impôt, par un ensemble de garanties, ailleurs rassemblées sous la notion de sécurité juridique, qu'il rattache à un principe de garantie des droits posé par l'article 16 de la Déclaration.

1. - Le principe du consentement à l'impôt (art. 14 DDHC) et le principe de légalité de l'impôt (art. 34)

Le principe du consentement à l'impôt, tel qu'il résulte de l'article 14 de la Déclaration, est riche, puisqu'il porte avec lui un droit de contrôle sur les finances publiques (à la fois pour constater la nécessité de l'impôt et pour en suivre l'emploi), le droit de voter les impôts, directement ou par l'intermédiaire de représentants, et enfin la définition des éléments essentiels de la norme fiscale pour lesquels ce consentement des citoyens est requis. Clairement, dans le contexte de 1789, cet article était conçu comme une garantie pour la nation contribuable, à un moment où le pouvoir de faire la loi n'avait pas encore absorbé le pouvoir de faire l'impôt. Evidemment, l'évolution ultérieure (et l'on sait que la Constitution, et notamment la Déclaration, appelle une lecture dynamique) a tendu à considérer que les exigences du consentement des citoyens à l'impôt étaient remplies dès lors que ce dernier résultait d'une loi parlementaire (principe de légalité de l'impôt). De ce point de vue, la Constitution de 1958 a été la plus conséquente en établissant par son article 34 la compétence de la loi pour fixer le taux, l'assiette et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures.

L'application du principe de légalité par le Conseil constitutionnel a surtout consisté dans la sanction des renoncements du législateur à exercer la totalité de sa compétence (incompétence négative). Pour la matière fiscale, il a ainsi d'abord rappelé que la détermination d'un avantage fiscal est de la seule compétence du législateur (20), puis, rapidement, a censuré les lois pour lesquelles le législateur était resté en deçà de sa compétence (21). Dans toutes ces décisions, et même pour celles dans lesquelles il ne constate pas une incompétence négative, le Conseil s'est toujours exclusivement fondé sur l'article 34 de la Constitution.

La question du rattachement de la sanction de l'incompétence négative à l'article 34 de la Constitution ou à l'article 14 de la Déclaration n'est pas anodine, car elle tend à faire passer le principe de légalité de l'impôt du statut de garantie du contribuable à celui de clause de répartition de compétences entre le gouvernement et le Parlement, relevant davantage d'une logique de séparation des pouvoirs. Dans un cas, il s'agit d'un droit ou d'une liberté que la Constitution garantit, qui, s'il est affecté (par exemple par une incompétence négative) peut être invoqué à l'appui d'une QPC ; dans l'autre, c'est beaucoup plus discutable. Le Conseil, par sa décision n° 2010-5 QPC, SNC Kimberly Clark (22), a clairement affirmé que les dispositions de l'article 14 « sont mises en oeuvre par l'article 34 de la Constitution et n'instituent pas un droit ou une liberté » invocable à l'appui d'une QPC. Sans revenir sur l'intérêt pratique de cette jurisprudence (23), elle conduit à considérer que le consentement à l'impôt n'est pas, indirectement, un droit ou une liberté du contribuable (24).

Par contre, c'est du principe du consentement à l'impôt posé par l'article 14 de la Déclaration que le Conseil déduit, en matière fiscale, le principe de clarté de la loi (25). Si la finalité est la même, le raisonnement diffère donc quelque peu de celui de la décision n° 2005-512 DC (26) qui faisait découler l'exigence de clarté de la loi de l'obligation pour le législateur de ne pas laisser dans son texte des ambiguïtés ouvrant la possibilité aux autres pouvoirs d'interpréter le texte dans un sens contraire à la Constitution, ce qui constitue en fait une forme d'incompétence négative de la part du législateur.

2. - La garantie des droits (art. 16 DDHC)

L'infléchissement de la jurisprudence du Conseil pour une meilleure protection constitutionnelle des droits fondant la sûreté juridique (27) a été clairement marqué, en matière fiscale, pour laquelle la prégnance des principes du consentement à l'impôt et de légalité de l'impôt conduisait plutôt à préserver la liberté du législateur, garant de l'intérêt général. L'instabilité de la loi fiscale, ses conséquences pour l'exercice du droit de propriété, l'intérêt souvent exclusivement financier animant le législateur, ont cependant contribué à donner à la question de la sécurité juridique une acuité particulière en droit fiscal, notamment en droit communautaire et, dans une moindre mesure, en droit européen des droits de l'homme.

Le Conseil constitutionnel a ainsi été amené à encadrer beaucoup plus strictement le recours aux lois fiscales rétroactives ou de validation en matière fiscale. Le Conseil a commencé par poser clairement la possibilité de principe du recours à des lois rétroactives en matière fiscale (28) (sous réserve du respect du principe de non-rétroactivité de la loi pénale et de l'autorité de la décision passée en force de chose jugée). Mais dès 1986, il subordonne explicitement cette possibilité à l'existence de motifs d'intérêt général suffisants (29). Pendant près d'une décennie, une grande latitude sera laissée au législateur dans l'appréciation de cet intérêt général suffisant (30). Mais à partir de 1995, le contrôle se durcit, le Conseil déclarant inconstitutionnelle une loi de validation motivée par le seul intérêt financier, et ce, pour des montants faibles (31). La décision n° 2002-458 DC renonce à déclarer conforme une loi de validation sur la base de l'intérêt financier, et préfère retenir la menace pour la continuité et le bon fonctionnement du service public (32). Cette évolution de la jurisprudence constitutionnelle quant au motif suffisant accompagne celle des juridictions internationales, en particulier de la Cour européenne des droits de l'homme, qui exige en 1999, pour justifier une loi de validation, un « impérieux motif d'intérêt général », en ajoutant qu'un simple motif financier n'est en principe pas suffisant (33). Si l'on ajoute que, s'agissant des lois de validation, le Conseil exige de plus une claire définition de la portée de la validation, on voit que se met en place un contrôle de proportionnalité des lois fiscales rétroactives.

A vrai dire, ce contrôle de proportionnalité n'est qu'un élément d'une reconfiguration plus globale des conditions de rétroactivité de la loi (fiscale en particulier), davantage perçue comme un outil d'articulation de principes constitutionnels. Ainsi, la loi rétroactive serait inconstitutionnelle dans la mesure où elle porte atteinte à une exigence constitutionnelle, entendue plus largement que la seule interdiction de rétroactivité de la loi pénale ou le caractère définitif des décisions de justice passées en force de chose jugée. La décision QPC no 2010-78, par exemple, invalide une loi rétroactive en ce qu'elle porte atteinte à l'égalité des parties dans le contentieux fiscal. Mais une atteinte à un principe constitutionnel pourrait être justifiée par un but lui-même de valeur constitutionnelle (34), amenant le Conseil non à poser des limites absolues à la rétroactivité fiscale, mais plutôt à opérer des conciliations au cas par cas de principes constitutionnels. De fait, la décision n° 2010-19/27 QPC du 30 juillet 2010, Pipolo et autres, en confirmant la constitutionnalité de la loi du 4 août 2008 qui avait ouvert un recours en appel contre les ordonnances autorisant une perquisition fiscale, y compris lorsque ces ordonnances avaient fait l'objet d'un pourvoi rejeté en cassation, admet qu'une loi réouvre rétroactivement des voies de recours pour des litiges ayant donné lieu à des décisions de justice passées en force de chose jugée. Mais il le fait en considération de l'intérêt constitutionnel des droits de la défense (et, implicitement, on peut le supposer (35), de l'objectif constitutionnel de lutte contre la fraude fiscale). En ce sens, les évolutions dans les motifs suffisants justifiant une loi rétroactive dessinent en creux le renforcement de la protection constitutionnelle du droit de propriété. L'attention nouvelle portée par le Conseil aux situations d'enrichissement sans cause est également significative : la loi rétroactive ne porte pas réellement atteinte au droit de propriété car il n'y a pas réellement de droit de propriété.

Cette prise en considération par le Conseil de l'enrichissement sans cause est aussi révélatrice, en creux, d'une évolution de la jurisprudence du Conseil sur la question de la garantie des situations acquises. Dans la perspective d'une loi fiscale articulée au principe du consentement à l'impôt, la protection des situations acquises apparaissait surtout comme un risque d'entrave à la liberté de décision du législateur, ce qui s'est traduit par l'affirmation claire de l'absence de principe d'intangibilité de la loi fiscale (36), ce qui ne va pas de soi car la loi fiscale, même sans être rétroactive (le fait générateur lui est postérieur), peut venir remettre en cause l'équilibre économique d'investissements déjà réalisés. Depuis 2005 en matière fiscale (37), le Conseil a complété ce principe de tangibilité de la loi fiscale par une prise en compte des situations légalement acquises, dont le respect présente un caractère constitutionnel.

Participe également de la garantie des droits l'objectif à valeur constitutionnelle de clarté et d'intelligibilité de la loi, reconnu en matière fiscale par la décision de non-conformité n° 2005-530 DC (Cons. const., 29 déc. 2005, n° 2005-530 DC, AJDA 2006. 13 ; D. 2006. 826, obs. V. Ogier-Bernaud et C. Severino), à propos d'un dispositif complexe de plafonnement des avantages fiscaux. Les choses ne sont à vrai dire pas simples ; car le Conseil a également attaché ce principe au principe de consentement à l'impôt (cf. supra) et au principe d'égalité, puisqu'il conditionne la possibilité pour les contribuables d'opérer les arbitrages rationnels justifiant les avantages fiscaux. Les mécomptes semblent au surplus nombreux sur l'enjeu de ce principe pour la matière fiscale. Car si une loi confuse et ambiguë crée de l'insécurité juridique, la complexité technique de la loi fiscale n'est pas pour autant un obstacle à son intelligibilité (et peut même être nécessaire à sa précision) (38).

Enfin, le Conseil fait évidemment respecter les droits de la défense dans l'application de la loi fiscale (aussi bien dans la procédure administrative d'établissement de l'impôt que devant le juge de l'impôt), tant au titre du caractère contradictoire de la procédure (39) que du respect de l'égalité des parties, un point particulièrement sensible en matière fiscale (40). La récente jurisprudence QPC a montré l'importance qu'accordait le Conseil au respect du contradictoire devant le juge de l'impôt comme un moyen de venir équilibrer certains dispositifs anti-fraude reposant sur des fictions fiscales (et donc, in fine, de les valider) (41).

C. Les principes constitutionnels tempérant les droits et libertés individuelles du contribuable

Il est évidemment réducteur de ne voir dans l'impôt qu'une atteinte aux droits et libertés individuelles, à commencer par le droit de propriété. L'impôt fournit également l'essentiel des ressources de la puissance publique, et est à ce titre un élément indispensable à la continuité de l'Etat et des services publics. L'atteinte aux droits individuels constitutionnellement garantis est donc en permanence contrebalancée par l'existence de cet intérêt collectif, que le Conseil constitutionnel rattache à un principe de nécessité de l'impôt exprimé par les articles 13 et 14 de la Déclaration. L'articulation entre droit de propriété et nécessité de l'impôt est traditionnellement résolue par le principe du consentement à l'impôt et l'intervention du législateur, ce qui réduit normalement à peu de choses la marge d'appréciation du Conseil (42). Le contre-exemple est ici l'hypothèse des lois rétroactives dont la validité est subordonnée en fait à la démonstration de leur nécessité.

Le principe de nécessité de l'impôt a donc deux faces (43). D'un côté, seul un impôt nécessaire peut justifier une atteinte aux droits et libertés ; c'est donc un principe de garantie, lié au principe de consentement à l'impôt. De l'autre, c'est parce que l'impôt est indispensable qu'une atteinte aux droits et libertés est justifiée. S'agissant d'une atteinte au droit de propriété, un intérêt général suffisant constaté par le législateur suffira ordinairement.

Ce caractère nécessaire de l'impôt pour les personnes publiques concourt, avec le principe d'égalité devant les charges publiques, à fonder l'exigence constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale (44), clairement énoncée en 1983 (45), et érigée en 1999 en objectif à valeur constitutionnelle (46). Ce principe a été logiquement complété en 1989 par celui de lutte contre l'évasion fiscale (47), également reconnu comme objectif de valeur constitutionnelle (48). Or la logique de ces objectifs est de permettre au législateur de tempérer la rigueur des droits constitutionnels du contribuable.

Les principes constitutionnels applicables à la matière fiscale autres que le principe d'égalité instituent ainsi un équilibre dynamique, fruit d'une tension entre des exigences constitutionnelles opposées. Il n'est donc dès lors pas surprenant qu'ils débouchent rarement sur une déclaration d'inconstitutionnalité de la loi fiscale. Une atteinte au droit de propriété étant presque toujours restreinte à la catégorie destinataire de l'impôt, le passage par le principe d'égalité permettra au Conseil un contrôle plus poussé de la proportionnalité de cette atteinte. Quant aux atteintes aux libertés individuelles ou aux droits-garanties, elles trouveront souvent leur justification dans ces autres exigences constitutionnelles que sont le caractère indispensable de l'impôt et la lutte contre la fraude et l'évasion fiscale.




(1) Les Cahiers du Conseil constitutionnel, dans le n° 33 d'octobre 2011, ont publié un dossier intitulé « Le Conseil constitutionnel et l'impôt » qui, outre la présente contribution, comprend les articles suivant :

Le Conseil constitutionnel et le principe d'égalité devant l'impôt, par Olivier Fouquet, p. 7.

Le Conseil constitutionnel, juge de l'impôt en 61 et 61.1 : différences et ressemblances, par Pierre Collin, p. 27.

Sanctions fiscales et Constitution, par Daniel Gutmann, p. 41.

Le Conseil constitutionnel et l'autonomie fiscale des collectivités territoriales : du quiproquo à la clarification, par Michel Bouvier, p. 55.

QPC fiscale et effets de la décision dans le temps, par Stéphane Austry, p. 69.

(2) La distinction proposée par les Prs B. Mathieu et M. Verpeaux s'est avérée particulièrement précieuse pour ordonner les droits constitutionnels applicables à la matière fiscale.

(3) Dès lors qu'il s'agit d'une obligation pécuniaire. C'est une manifestation du caractère libéral de l'impôt qu'il se résolve en une simple obligation de payer.

(4) L'atteinte au droit de propriété peut résulter ici de la différence considérable entre la valeur de marché et la valeur subjective du bien pour le contribuable, par exemple en raison de la valeur sentimentale attachée à un bien de famille. Dans cette hypothèse, le caractère non confiscatoire de l'impôt pourrait se rattacher à l'article 17 de la Déclaration garantissant spécialement le droit de propriété.

(5) Dans les deux hypothèses, au surplus, l'appréciation au cas par cas d'une situation globale invite davantage à la réserve de constitutionnalité qu'à la déclaration d'inconstitutionnalité de la loi. Cf. la décision n° 91-298 DC du 24 juillet 1991, Loi portant diverses dispositions d'ordre économique et financier, cons. 25 : le Conseil admet une loi de validation en considérant que « l'application de l'article 7-I ne saurait avoir pour conséquence, par ses effets sur le patrimoine des contribuables, de porter atteinte au droit de propriété ; que toute autre interprétation serait contraire à la Constitution ».

(6) Le cas peut facilement se rencontrer, voire s'organiser, quand le patrimoine imposable consiste essentiellement en titres de sociétés ne distribuant pas, au titre d'une année, de dividendes.

(7) Déc. n° 81-133 DC du 30 décembre 1981, Loi de finances pour 1982, cons. 7. Cette jurisprudence a été reprise et nuancée en 1998 : « En raison de son taux et de son caractère annuel, l'impôt de solidarité sur la fortune est appelé normalement à être acquitté sur les revenus des biens imposables » (déc. n° 98-405 DC, cons. 27, AJDA 1999. 84 ; ibid. 14, note J.-E. Schoettl ; D. 2000. 54, obs. L. Philip ; GAJF, 5e éd. 2009. n° 24).

(8) Déc. n° 2010-44 QPC du 29 septembre 2010, Époux M., D. 2010. 2620, note J.-P. Feldman ; ibid. 2011. 1713, obs. V. Bernaud et L. Gay ; Constitutions 2011. 99, obs. C. de La Mardière.

(9) Déc. n° 2010-99 QPC du 11 février 2011, Mme Laurence N.

(10) Déc. n° 83-164 DC du 29 décembre 1983, Loi de finances pour 2004, cons. 28 et 30, GDCC, 15e éd. 2009. n° 26. Voir également, pour une seconde mouture du droit de visite et de saisie, déc. n° 84-184 DC du 29 décembre 1984, Loi de finances pour 1985, cons. 34, et pour des aménagements à l'art. L. 16 B LPF l'étendant à la fouille des véhicules, déc. n° 89-268 DC du 29 décembre 1989, Loi de finances pour 1989, cons. 96, GAJF, 5e éd. 2009. n° 7 ; RFDA 1990. 143, note B. Genevois.

(11) Déc. n° 83-164 DC, cons. 36, pour l'ouverture aux créanciers d'aliments d'un droit à la consultation des déclarations fiscales de leurs débiteurs, et cons. 43, pour la publicité de la liste des personnes soumises à l'impôt sur les grandes fortunes, préc.

(12) Déc. n° 98-405 DC, Loi de finances pour 1999, s'agissant de l'utilisation par l'administration fiscale du numéro d'inscription au répertoire national d'immatriculation des personnes physiques, AJDA 1999. 84 ; ibid. 14, note J.-E. Schoettl ; D. 2000. 54, obs. L. Philip ; GAJF, 5e éd. 2009. n° 24 ; et déc. n° 2001-457 DC du 27 décembre 2001, Loi de finances rectificative pour 2001, pour une extension du droit de communication de l'administration fiscale, D. 2002. 1945, obs. D. Ribes.

(13) Mentionnons à titre d'exemple la loi du 15 mai 1818 instaurant un droit de timbre complémentaire de 1,5 centime par feuille pour les journaux politiques imprimés à Paris (et seulement de 0,5 centime par feuille pour les journaux politiques imprimés dans les départements).

(14) Les avis sont partagés sur la taxe d'abonnement mise sur les congrégations par la loi du 16 avril 1895 (de 0,5 % de la valeur de leurs biens meubles ou immeubles pour les congrégations non autorisées ; de 0,3 % pour les congrégations autorisées) : mesure de tempérament ou dispositif de lutte anticléricale ?

(15) Déc. n° 85-200 DC du 16 janvier 1986, Loi relative à la limitation des possibilités de cumul entre pensions de retraite et revenus d'activité ; déc. n° 89-268 DC du 29 décembre 1989, Loi de finances pour 1990, préc.

(16) Déc. n° 2001-456 DC, Loi de finances pour 2002, cons. 15, D. 2002. 1954, obs. D. Ribes. En l'occurrence, l'assouplissement des conditions d'exonération d'impôt pour les associations à but non lucratif ne remet pas en cause la liberté d'association.

(17) Déc. n° 2001-456 DC du 18 décembre 2001, Loi de financement de la sécurité sociale pour 2002, cons. 44 ; il s'agissait de l'instauration d'une taxe sur les dépenses publicitaires des laboratoires, de nature selon les parlementaires saisissants, à nuire à l'information sur les traitements existants.

(18) Déc. n° 98-405 DC: l'abaissement du plafond de l'avantage du quotient familial ne remet pas en cause la protection de la famille, « compte tenu des autres aides aux familles, maintenues ou rétablies », préc.

(19) Déc. n° 2007-555 DC du 16 août 2007, Loi en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat, cons. 7 et 8, D. 2008. 2025, obs. V. Bernaud et L. Gay.

(20) Déc. n° 84-184 DC du 29 décembre 1984, Loi de finances pour 1985, cons. 26. Le Conseil fait une réserve d'interprétation pour circonscrire la portée des mesures renvoyées au pouvoir réglementaire. Voir également la déc. n° 87-237 DC du 30 décembre 1987, Loi de finances pour 1988, GAJF, 5e éd. 2009. n° 54.

(21) Déc. n° 85-191 DC du 10 juillet 1985, Loi portant diverses dispositions d'ordre économique et financier, pour une loi ne permettant pas de trancher entre deux régimes d'imposition ; déc. n° 87-239 DC du 30 décembre 1987, Loi de finances rectificative pour 1987, cons. 4 et 5, pour une loi laissant aux chambres de commerce le soin de fixer le taux de la taxe additionnelle à la taxe professionnelle ; déc. n° 90-283 DC du 8 janvier 1991, Loi relative à la lutte contre le tabagisme et l'alcoolisme, cons. 43 pour une contribution sur la publicité pour boissons alcooliques particulièrement mal ficelée, AJDA 1991. 382, note P. Wachsmann ; GAPI 2004. n° 26 ; RDSS 1991. 204, étude J.-S. Cayla ; déc. n° 98-405 DC, pour une disposition laissant au pouvoir réglementaire local le soin de fixer les modalités de recouvrement de la taxe sur les activités à caractère saisonnier, AJDA 1999. 84 ; ibid. 14, note J.-E. Schoettl ; D. 2000. 54, obs. L. Philip ; GAJF, 5e éd. 2009. n° 24.

(22) Déc. n° 2010-5 QPC du 18 juin 2010, SNC Kimberly Clark, AJDA 2010. 1230 ; D. 2010. 1622 ; ibid. 2011. 1713, obs. V. Bernaud et L. Gay ; RFDA 2010. 704, J. Boucher ; Constitutions 2010. 419, obs. C. de La Mardière ; ibid. 597, obs. A. Barilari ; Dr. Fisc. 2010, n° 48, c. 576, note Michard et R. Grau.

(23) Pour les contribuables, faire annuler pour incompétence négative la loi fondant leur imposition les déchargerait de leur impôt. Les conséquences de la sanction de l'incompétence négative seraient donc autrement plus lourdes que dans le cadre d'un contrôle a priori de la loi fiscale. Au demeurant, un règlement intervenant sans délégation explicite de la loi hors de son champ de compétence pourrait toujours être annulé par le juge.

(24) Notons toutefois que le Conseil réserve la possibilité de censurer une incompétence négative lorsqu'est affecté un droit ou une liberté que la Constitution garantit. Or la loi fiscale affecte généralement le droit de propriété. Comment alors interpréter le considérant 5 de la décision SNC Kimberly Clark selon lequel la disposition en cause « ne porte pas atteinte au droit de propriété garanti par les articles 2 et 17 de la Déclaration de 1789 » ? Dans la mesure où le règlement contesté fixait un délai important pour opérer la déduction de la TVA acquittée par l'entreprise, le Conseil a sans doute estimé que l'encadrement de ce droit à déduction n'affectait pas, en la circonstance, le droit de propriété des entreprises. Si tel est le cas, le Conseil a peut-être, pour l'accès à la QPC, fermé la porte piétonne en laissant ouverte la porte cochère, dès lors que le règlement résultant de l'incompétence négative affecterait directement la propriété des contribuables.

(25) « Considérant qu'en matière fiscale, la loi, lorsqu'elle atteint un niveau de complexité tel qu'elle devient inintelligible pour le citoyen, méconnaît en outre l'article 14 de la Déclaration de 1789 » (décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005, Loi de finances pour 2006, cons. 78, AJDA 2006. 13 ; D. 2006. 826, obs. V. Ogier-Bernaud et C. Severino).

(26) Déc. n° 2005-512 DC du 21 avril 2005, Loi d'orientation et de programme pour l'avenir de l'école, cons. 9, D. 2006. 826, obs. V. Ogier-Bernaud et C. Severino ; ibid. 2005. 1372, point de vue J.-C. Zarka ; GDCC, 15e éd. 2009. n° 45 ; RFDA 2005. 922, note G. Glénard ; ibid. 930, note W. Sabete ; RTD civ. 2005. 564, obs. P. Deumier.

(27) On sait que la notion de sûreté juridique n'est pas utilisée par le Conseil, qui préfère relier cet ensemble de droits-garanties à la notion de « garantie des droits » visée à l'article 16 de la Déclaration.

(28) Cf. déc. n° 80-126 DC du 30 décembre 1980, Loi de finances pour 1981, a contrario, et, pour une affirmation positive de la constitutionnalité du procédé, la décision n° 84-184 DC : « Aucun principe ou règle de valeur constitutionnelle ne s'oppose à ce qu'une disposition fiscale ait un caractère rétroactif. »

(29) Décision n° 86-223 DC du 29 décembre 1986, Loi de finances rectificative pour 1986, cons. 5.

(30) Le considérant de principe reconnaît alors, pour des lois de validation, l'intérêt de « prévenir le développement de contestations pouvant avoir des conséquences dommageables pour l'État et les collectivités territoriales ». Cf. déc. n° 86-223 DC, cons. 7 ; déc. n° 88-250 DC du 29 décembre 1988, Loi de finances rectificative pour 1988 ; déc. n° 89-268 DC, cons. 80 et 81, GAJF, 5e éd. 2009. n° 7 ; RFDA 1990. 143, note B. Genevois ; déc. n° 91-298 DC du 24 juillet 1991, Loi portant diverses dispositions d'ordre économique et financier, cons. 24.

(31) Déc. n° 95-369 DC du 28 décembre 1995, Loi de finances pour 1996, D. 1996. 328 ; ibid. 193, chron. J.-P. Lay ; ibid. 1997. 140, obs. F. Mélin-Soucramanien ; AJDA 1996. 369, note O. Schrameck ; Mélanges Champaud 1997. 289, étude E. Douat ; RFDA 1997. 1, étude F. Moderne ; Cf. également déc. n° 98-404 DC du 18 décembre 1998, Loi de financement de la sécurité sociale pour 1999, AJDA 1999. 91 ; ibid. 22, note J.-E. Schoettl ; D. 2000. 63, obs. F. Mélin-Soucramanien ; GDCC, 15e éd. 2009. n° 40 ; RFDA 1999. 89, obs. B. Mathieu, qui voit apparaître la précision que l'intérêt général doit être « suffisant ».

(32) Déc. n° 2002-458 DC du 7 février 2002, Loi organique portant validation de l'impôt foncier sur les propriétés bâties en Polynésie française, cons. 5, D. 2003. 1069, obs. L. Gay ; ibid. 2002. 1439, chron. B. Mathieu.

(33) CEDH, 28 octobre 1999, req. nos 24846/94 et 34165/96 à 34173/96, Zielinski et Pradal & Gonzalez et autres c. France.

(34) Déc. 2002-458 DC cons. 3 : « considérant (...) que l'acte validé ne doit méconnaître aucune règle, ni aucun principe de valeur constitutionnelle, sauf à ce que le but d'intérêt général visé par la validation soit lui-même de valeur constitutionnelle ».

(35) Mangiavillano (A.), « Décisions n° 2010-19/27 QPC du 30 juillet 2010, Pipolo et autres ; Les perquisitions fiscales et la rétroactivité de la loi », RFDC, 2011, n° 85, p. 108-110, que nous suivons volontiers.

(36) Déc. n° 83-164 DC, cons. 3, GDCC, 15e éd. 2009. n° 26, pour la réduction de la durée d'exonération de taxe foncière au titre d'un investissement immobilier : « Aucun principe ou règle de valeur constitutionnelle n'interdit à la loi de revenir sur une exonération fiscale acquise sous l'empire d'une loi antérieure ou d'en réduire la durée. »

(37) Déc. n° 2005-530 DC, préc., cons. 45 et 46 : en l'espèce, il n'y a pas d'atteinte à une situation légalement acquise car le surcroît d'imposition ne concerne que des plans d'épargne arrivés à échéance ; cf. également la décision n° 2009-599 DC du 29 décembre 2009, Loi de finances pour 2010, préc., cons. 86 (moyen manquant en fait). Pour l'affirmation générale du principe, déc. n° 99-421 DC du 16 décembre 1999, Loi portant habilitation du Gouvernement à procéder, par ordonnances, à l'adoption de la partie législative de certains codes, cons. 13, AJDA 2000. 31, note J.-E. Schoettl ; D. 2000. 425, obs. D. Ribes ; RTD civ. 2000. 186, obs. N. Molfessis.

(38) Déc. n° 2009-599 DC, préc., cons. 23 : « Le "caractère technique" que revêt le dispositif de plafonnement de la contribution économique territoriale à 3 % de la valeur ajoutée des entreprises n'est pas à lui seul de nature à rendre ce plafonnement contraire à l'objectif de valeur constitutionnelle d'intelligibilité et d'accessibilité de la loi. »

(39) Déc. n° 98-405 DC, préc. (examen du moyen).

(40) Pour une méconnaissance de l'égalité des parties devant le juge de l'impôt : déc. n° 89-268 DC, préc., cons. 61.

(41) Déc. n° 2010-88 QPC du 21 janvier 2011, préc., Mme Danièle B., cons. 219, pour la validation du dispositif de l'article L. 168 du CGI de taxation d'après les signes extérieurs de richesse ; déc. n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010, Pierre-Yves M., préc., pour la validation du dispositif de l'article 155 A du CGI.

(42) Notons que, à défaut d'affectation des ressources procurées par un impôt, la nécessité d'une loi fiscale donnée ne s'apprécie pas au regard d'un objet déterminé mais dans le cadre plus vaste des conditions générales de l'équilibre budgétaire (déc. n° 93-330 DC du 29 décembre 1993, Loi de finances pour 1994, cons. 4 ; et déc. n° 95-369 DC du 28 décembre 1995, Loi de finances pour 1996, cons. 13, préc.).

(43) L'article 13 de la Déclaration visant le caractère « indispensable » de la contribution commune, et l'article 14 la « nécessité » de la contribution publique, peut-être pourrait-on s'appuyer sur cette différence sémantique pour distinguer les deux notions ?

(44) Si une personne fraude l'impôt, c'est une atteinte à l'égalité devant les charges publiques ; si tout le monde fraude l'impôt, c'est une atteinte à la continuité de l'État. Or laisser une personne frauder, c'est pousser à la généralisation de la fraude. Le raisonnement est le même pour l'évasion fiscale.

(45) Déc. n° 83-164 DC, cons. 26 et 27, préc.

(46) Déc. n° 99-424 DC du 29 décembre 1999, Loi de finances pour 2000, cons. 52, AJDA 2000. 37, note J.-E. Schoettl. Cf. également déc. n° 2001-457 DC, cons. 6, préc., déc. n° 2003-489 DC du 29 décembre 2003, Loi de finances pour 2004, cons. 10, D. 2004. 1276, obs. D. Ribes et déc. n° 2009-598 DC du 21 janvier 2010, Loi organique modifiant le livre III de la sixième partie du code général des collectivités territoriales relatif à Saint-Martin, cons. 2, Constitutions 2010. 284, obs. A. Barilari.

(47) Déc. n° 89-268 DC, cons. 78, préc...

(48) Déc. n° 2010-70 QPC, cons. 4, préc...