Chronique de droit économique et fiscal

Stéphane AUSTRY - Avocat associé, CMS Bureau Francis Lefebvre Professeur associé à l'École de Droit de la Sorbonne

Nouveaux Cahiers du Conseil constitutionnel n° 51 - avril 2016 - p. 163 à 172

Droits et libertés

Libertés économiques

Liberté d'entreprendre (Décision n° 2015-725 DC du 29 décembre 2015, cons. 29 à 34)

La confrontation des dispositions fiscales à la liberté d'entreprendre est généralement peu fructueuse. La décision n° 2015-725 DC relative à la loi de finances pour 2016 a confirmé cette orientation de la jurisprudence constitutionnelle, mais au prix de deux précisions sur la portée de la loi qui font l'intérêt de cette décision.

Les parlementaires auteurs de la saisine critiquaient la conformité au principe d'égalité et à la liberté d'entreprendre des dispositions de l'article 121 qui crée dans le code général des impôts un article 223 quinquies C, lequel impose, dans le 1 de son paragraphe I, une « déclaration comportant la répartition pays par pays des bénéfices du groupe et des agrégats économiques, comptables et fiscaux, ainsi que des informations sur la localisation et l'activité des entités le constituant » devant être déposée, dans les douze mois suivant la clôture de son exercice, par une société française multinationale, définie comme une personne morale ayant son siège en France qui détient ou contrôle des filiales ou des succursales établies hors de France, lorsqu'elle remplit certaines conditions notamment relatives à son chiffre d'affaires annuel. Le 2 du paragraphe I du même article prescrit la même obligation à la filiale française d'un groupe multinational, définie comme une personne morale établie en France contrôlée par une personne morale établie à l'étranger répondant aux critères notamment de chiffre d'affaires mentionnés au 1. Enfin le 3 prévoit que la déclaration peut, sous condition de réciprocité, faire l'objet d'un échange avec d'autres États.

Après avoir écarté le grief tiré de l'atteinte à l'égalité devant la loi invoqué par les parlementaires, qui était inopérant puisqu'il reprochait au législateur d'avoir traité de manière identique la situation des sociétés françaises contrôlant un groupe multinational et des filiales françaises de groupes multinationaux, alors que, comme on le sait, le Conseil constitutionnel ne contrôle au regard du principe d'égalité que le traitement différent de situations identiques, et non le traitement identique de situations différentes, le Conseil constitutionnel s'est penché sur le grief tiré de la liberté d'entreprendre.

Les parlementaires reprochaient, sur ce terrain, l'atteinte à cette liberté qui aurait résulté du fait que les informations ainsi recueillies par l'administration fiscale puissent être rendues publiques, dès lors qu'elles étaient communiquées à d'autres États. Ce grief est écarté au prix de deux précisions importantes sur la portée de la loi.

Le Conseil constitutionnel a tout d'abord relevé « que les dispositions contestées se bornent à imposer à certaines sociétés de transmettre à l'administration des informations relatives à leur implantation et des indicateurs économiques, comptables et fiscaux de leur activité ». Cette formulation, qui semble inséparable de la suite du raisonnement du Conseil constitutionnel et en constitue donc le support nécessaire, laisse entendre que les seules informations qui doivent être transmises par les personnes relevant de l'obligation de l'article 223 quinquies C sont celles relatives à « leur implantation » et à « leur activité », ce qui exclut nécessairement, bien que cette interprétation n'aille pas de soi au vu de la lettre de la loi, que des filiales de groupes internationaux transmettent des informations relatives à la situation des sociétés étrangères du groupe.

Par ailleurs, le Conseil constitutionnel considère que, bien que là aussi la loi ne l'indique pas expressément, ces informations ne peuvent être rendues publiques. Selon le commentaire de la décision, il s'est appuyé, pour retenir cette interprétation de la loi, à la fois sur les travaux préparatoires du texte et sur le fait que la confidentialité attachée au contenu des déclarations pays par pays serait garantie par la convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale du 25 janvier 1988 dont l'article 22 prévoit un mécanisme de protection de la confidentialité des informations échangées.

Il faut donc sans doute en conclure a contrario, ce qui fait l'intérêt de cette décision, que, d'une part, si les informations dont la transmission avait été imposée concernaient des opérations autres que celles relatives à la personne morale qui y est assujettie, et, d'autre part, si leur confidentialité n'avait pas été garantie, la conformité de telles dispositions au regard de la liberté d'entreprendre aurait soulevé une difficulté.

Égalité

Égalité devant les charges publiques

Caractère excessif d'un effet de seuil (Décision n° 2015-498 QPC du 20 novembre 2015)

Jusqu'à maintenant, la jurisprudence du Conseil constitutionnel avait généralement admis que des dispositions fiscales puissent comporter des effets de seuils, sans que cela ne porte atteinte aux règles constitutionnelles. Le Conseil constitutionnel avait certes progressivement précisé les conditions auxquelles il subordonne la conformité des effets de seuils à ces principes : il estime ainsi, d'une part, que ces effets de seuils doivent être cohérents avec l'objectif poursuivi par le législateur, d'autre part, qu'ils ne fassent pas obstacle à la prise en compte des facultés contributives des contribuables, et, enfin, que les effets produits par l'application de ces seuils ne soient pas excessifs, l'excès pouvant être constaté soit par la disproportion de la différence de traitement par rapport à la différence de situation, soit par leurs effets antiprogressifs.

Mais le contrôle exercé par le Conseil constitutionnel est un contrôle restreint, ce qui constituerait, selon le commentaire officiel fait de la décision du 20 novembre 2015, « la conséquence logique et naturelle du fait que le droit fiscal génère inévitablement des effets de seuils ».

C'est sans doute la raison pour laquelle les décisions du Conseil constitutionnel avaient jusqu'à maintenant systématiquement confirmé la conformité à la Constitution des effets de seuils, qu'il s'agisse des effets liés à l'application différenciée d'un abattement sur les dividendes⁽¹⁾, de ceux liés au mécanisme de la contribution sur les entreprises pharmaceutiques⁽²⁾ ou encore de ceux résultant du barème de la contribution sur les « retraites chapeaux » prévue à l'article L. 137-11-1 du code de la sécurité sociale⁽³⁾.

La décision du 20 novembre 2015 est donc remarquable puisqu'elle constitue le premier exemple de censure d'une disposition fiscale en raison d'un effet de seuil jugé excessif. Était d'ailleurs une nouvelle fois en cause devant le Conseil constitutionnel, un prélèvement relatif aux « retraites chapeaux », mais il s'agissait cette fois de la contribution patronale additionnelle prévue au II bis de l'article L. 137-11 du code de la sécurité sociale dans sa rédaction issue de l'article 17 de la loi de financement pour la sécurité sociale pour 2015. Cette disposition prévoyait que s'ajoute à la contribution de base prévue par le I de cet article, une contribution de 45 % sur les rentes excédant 8 fois le plafond annuel de la sécurité sociale (PASS).

Cependant, les dispositions en question ne se bornaient pas à prévoir l'application du taux de 45 % pour la partie de la rente excédant le plafond de 8 PASS mais prévoyait l'application de ce taux à la totalité de la rente versée dès lors qu'elle excédait 8 PASS. Précisant pour la première fois que « pour apprécier l'ampleur d'un effet de seuil résultant de l'imposition principale et d'une imposition additionnelle, il convient de rapporter cet effet au total de cette imposition additionnelle et de l'imposition principale », le Conseil constitutionnel détermine un ressaut du taux moyen global d'imposition lié au franchissement du seuil, dont il juge ici qu'il présente du fait de son ampleur un caractère excessif, ce qui entraîne une méconnaissance du principe d'égalité devant les charges publiques.

D'après le commentaire officiel de la décision du Conseil constitutionnel, le ressaut du taux moyen global d'imposition était ici de l'ordre de 24 points. Les commentaires précisent expressément que cette décision ne remet pas en cause la jurisprudence antérieure qui écartait la méconnaissance du principe d'égalité devant les charges publiques pour des effets de seuils d'une ampleur plus limitée (par exemple un ressaut de 7 points comme dans la décision n° 2011-180 QPC).

Il ne faut donc pas voir dans la présente décision l'amorce d'une jurisprudence qui remettrait en cause de manière systématique tous les effets de seuils existants en matière fiscale. Une démarche au cas par cas s'impose, et on peut penser que le Conseil constitutionnel réservera ses décisions de censure aux seuls dispositifs les plus excessifs.

Droit international et droit de l'Union Européenne

Questions propres au droit de l'Union européenne

Loi de transposition d'une directive (Décision n° 2015-726 DC du 29 décembre 2015, cons. 4 à 8)

On sait que le Conseil constitutionnel a développé une jurisprudence particulière sur les lois portant transposition de directive, qui a pour conséquence de faire échapper en règle générale ces textes au contrôle de constitutionnalité. Depuis sa décision n° 2004-496 DC du 10 juin 2004⁽⁴⁾, le Conseil constitutionnel déduit en effet de l'article 88-1 de la Constitution une exigence constitutionnelle de transposition en droit interne des directives de l'Union européenne, qui l'a conduit à exclure tout contrôle de constitutionnalité des dispositions législatives qui assurent la transposition des dispositions précises et inconditionnelles d'une directive en se bornant à en tirer des conséquences nécessaires. Un moyen tiré de l'inconstitutionnalité d'une loi portant transposition d'une directive n'est ainsi recevable que s'il est démontré que cette loi porte atteinte à « une règle ou un principe inhérent à l'identité constitutionnelle de la France » ou si « la disposition législative est manifestement incompatible avec la directive qu'elle a pour objet de transposer »⁽⁵⁾.

La contestation de l'article 29 de la loi de finances rectificative pour 2015 s'inscrivait en première analyse dans ce cadre traditionnel dans la mesure où ces dispositions avaient pour objet de transposer la modification apportée par une directive n° 2015/121/UE du 27 janvier 2015 à la directive n° 2011/96/UE du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et aux filiales d'États membres différents, plus connue sous le nom de « directive mère-fille ». Cette directive, qui ne s'applique qu'à des situations transfrontalières communautaires, c'est-à-dire aux relations entre une société mère située dans un État membre et sa filiale située dans un autre État membre, impose aux États membres d'exonérer d'impôt tant les dividendes reçus de sa filiale par une mère, dans l'État de la mère, que les dividendes distribués à sa mère par une filiale, dans l'État de la filiale. La directive du 27 janvier 2015 avait pour objet d'introduire une clause anti-abus permettant aux États membres de refuser l'exonération lorsque les dividendes sont distribués « dans le cadre d'un montage ou d'une série de montages » qui auraient été mis en place pour obtenir, « à titre principal ou au titre d'un des objectifs principaux », un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet de la directive.

Les dispositions de l'article 29 qui recopiaient mot pour mot la directive soulevait toutefois une question inédite dans la jurisprudence du Conseil constitutionnel, dans la mesure où le législateur avait choisi de rendre applicables les dispositions de la loi aussi bien à des situations transfrontalières communautaires, seules couvertes par la directive, qu'à des situations purement internes (des distributions d'une filiale française à une mère française) et à des situations transfrontalières hors UE (par exemple une distribution d'une filiale américaine à une mère française), qui ne sont pas régies par la directive. Les mêmes dispositions législatives, d'une part, portaient transposition d'une directive en s'inscrivant dans le cadre jurisprudentiel découlant de l'exigence constitutionnelle de transposition des directives, mais, d'autre part, traduisaient une volonté d'étendre l'application de ces principes, en dehors de toute obligation liée au respect des engagements européens de la France, à des situations non couvertes par la directive.

Deux solutions extrêmes pouvaient être envisagées pour définir le contrôle du Conseil constitutionnel dans cette situation :

-- la première aurait été d'admettre une exception à la jurisprudence traditionnelle issue de la décision de 2004 dans ce cas particulier mais cette voie a sans doute parue si hétérodoxe au Conseil constitutionnel, dans la mesure où elle l'aurait alors nécessairement conduit à procéder à un contrôle approfondi de la conformité à la Constitution des lois de transposition des directives, qu'il ne l'a semble-t-il pas même considéré puisqu'elle n'est pas mentionnée dans le commentaire de la décision ;

-- la deuxième solution, qui était défendue par le Gouvernement, aurait été d'étendre l'immunité constitutionnelle des lois de transposition des directives aux dispositions appliquant ces directives au-delà de leur champ d'application.

Le Conseil constitutionnel a écarté également cette deuxième solution, qui aurait fait produire des effets trop radicaux à ses yeux au choix du législateur d'étendre les effets d'une directive au-delà de son champ d'application, pour emprunter la voie d'une dissociation de son contrôle selon le champ d'application de la mesure. Il a ainsi d'abord jugé au considérant 7 de la décision que, lorsqu'elles régissent les distributions de dividendes transfrontalières réalisées avec des États membres de l'Union européenne, les dispositions contestées « se bornent à tirer les conséquences nécessaires des dispositions précises et inconditionnelles » d'une directive si bien « qu'il n'appartient pas au Conseil constitutionnel de se prononcer sur les dispositions contestées lorsqu'elles régissent ces distributions ». Puis il a estimé, au considérant 8 de la décision, qu'en revanche « lorsqu'elles régissent les distributions de dividendes par des sociétés établies en France à des sociétés établies en France et les distributions de dividendes transfrontalières réalisées avec des États non-membres de l'Union européenne », les dispositions contestées ne procédant pas à la transposition d'une directive, il y avait donc lieu pour le Conseil constitutionnel d'examiner leur conformité à la Constitution.

Sens et portée des décisions du Conseil constitutionnel

Autorité des décisions du Conseil constitutionnel

Chose jugée par une précédente décision portant sur des dispositions ayant un objet analogue -- Absence (Décision n° 2015-726 DC du 29 décembre 2015, cons. 9 à 14)

On sait que, selon une jurisprudence constante du Conseil constitutionnel « si l'autorité attachée à une décision du Conseil constitutionnel déclarant inconstitutionnelles des dispositions d'une loi ne peut en principe être utilement invoquée à l'encontre d'une autre loi conçue en termes distincts, il n'en va pas ainsi lorsque les dispositions de cette loi, bien que rédigées sous une forme différente, ont, en substance, un objet analogue à celui des dispositions législatives déclarées contraires à la Constitution ». C'est de cette filière jurisprudentielle que se prévalaient les parlementaires contestant l'article 29 de la loi de finances rectificatives pour 2015, en invoquant l'autorité attachée à une précédente décision du 29 décembre 2013 relative à l'article 100 de la loi de finances pour 2014⁽⁶⁾. Ces dispositions avaient pour objet de substituer à la condition du motif fiscal exclusif d'une opération remise en cause par l'administration, en application de l'article L. 64 du LPF, par la mise en œuvre de la procédure d'abus de droit, celle de motif fiscal principal.

Dans la décision n° 2013-685 DC, le Conseil constitutionnel avait censuré cette disposition en jugeant que le législateur ne pouvait, sans méconnaître les exigences constitutionnelles, « retenir que seraient constitutifs d'un abus de droit les actes ayant « pour motif principal » d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé aurait dû normalement supporter ». Or, les dispositions contestées avaient pour objet de priver du bénéfice de l'exonération des dividendes reçus ou distribués prévue dans le cadre du régime mère-fille régi par les articles 119 ter, 145 et 216 du CGI, les dividendes distribués « dans le cadre d'un montage ou d'une série de montages » qui auraient été mis en place pour obtenir, « à titre principal ou au titre d'un des objectifs principaux », un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet de cette exonération.

Les parlementaires se prévalaient de l'identité de la condition tenant au caractère principal du motif dont le caractère exagérément extensif avait conduit à la censure de 2013 pour faire valoir que l'autorité de la chose jugée avait été méconnue. Mais, ainsi que le relève la décision, les dispositions contestées avaient en réalité un objet tout à fait différent de celles qui avaient été censurées en 2013. Certes, les deux dispositions avaient pour point commun de constituer des dispositifs « anti-abus », mais les dispositions de l'article 29 n'étaient pour le surplus pas de même nature que celles censurées en 2013 puisqu'elles se bornent à exclure le bénéfice d'un avantage et surtout qu'elles n'entraînent pas mécaniquement une sanction, contrairement à la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du LPF. Le Conseil en a donc conclu qu'aucune méconnaissance de l'article 62 de la Constitution ne pouvait être caractérisée.

Comme le relève le commentaire de la décision du Conseil constitutionnel il en résulte que la seule application des dispositions de l'article 29 ne pourra emporter de lui-même l'application des pénalités pour abus de droit, ni d'ailleurs, à notre avis, d'autres pénalités. Le commentaire en conclut qu'« il en résulte logiquement qu'il reviendra à l'administration fiscale d'appliquer deux standards différents, l'un pour examiner si l'ensemble des conditions requises pour bénéficier de l'exonération sont satisfaites, l'autre pour réprimer un éventuel abus de droit ». Cette conclusion ne va cependant pas de soi si on veut bien garder en mémoire qu'il résulte de la jurisprudence du Conseil d'État que la procédure d'abus de droit présente toujours un caractère subsidiaire par rapport à l'application normale de la loi fiscale⁽⁷⁾ : autrement dit, elle ne trouve à s'appliquer que pour autant que l'administration ne peut remettre en cause le bénéfice d'un avantage fiscal obtenu par le contribuable en invoquant d'autres dispositions de la loi fiscale. Or, dès lors qu'une opération relève du champ du dispositif anti-abus prévu par l'article 29 et donc qu'elle a pour unique objet de bénéficier de manière abusive d'une exonération de dividendes prévues dans le cadre du régime mère-fille, il devrait logiquement en résulter que l'administration ne pourrait faire valoir que ce seul argument pour priver le contribuable du bénéfice de cet avantage, à l'exclusion de l'utilisation de la procédure d'abus de droit.

Revue doctrinale

Articles relatifs aux décisions du Conseil constitutionnel

17 octobre 2014

2014-698 DC

Loi de financement rectificative de la sécurité sociale pour 2014

-- Gahdoun, Pierre-Yves. Jurisprudence sociale du Conseil constitutionnel (deuxième partie). Le Droit ouvrier, novembre 2015, n° 808, p. 667-673.

11 décembre 2014

2014-704 DC

Loi relative à la désignation des conseillers prud'hommes

-- Gahdoun, Pierre-Yves. Jurisprudence sociale du Conseil constitutionnel (deuxième partie). Le Droit ouvrier, novembre 2015, n° 808, p. 667-673.

6 février 2015

2014-449 QPC

Société Mutuelle des transports assurances [Transfert d'office du portefeuille de contrats d'assurance]

-- Synvet, Hervé. De la constitutionnalité de l'article L. 612-33, 8 °, du code monétaire et financier. [Panorama de droit bancaire]. Recueil Dalloz, 29 octobre 2015, n° 37, p. 2149-2150.

5 août 2015

2015-715 DC

Loi pour la croissance, l'activité et l'égalité des chances économiques

-- Fabre, Alexandre. Loi Macron : le plafonnement de l'indemnisation des licenciements injustifiés contraire au principe d'égalité. Constitutions, juillet-septembre 2015, n° 2015-3, p. 421-430.

-- Teboul, Georges. La dépossession forcée de l'associé majoritaire d'une entreprise en difficulté. Les Petites Affiches, 22 octobre 2015, n° 211, p. 5-7.

-- Vogel, Louis. Le droit de la concurrence et de la distribution après la loi Macron. AJ Contrats d'affaires, août-septembre 2015, n° 2015-7/8, p. 392.

20 novembre 2015

2015-498 QPC

Société SIACI Saint-Honoré SAS et autres [Contribution patronale additionnelle sur les « retraites chapeau »]

-- Cotisations du régime général -- contribution sur les rentes versées au titre des régimes de retraite supplémentaire à prestations définies -- conformité à la Constitution. Revue de jurisprudence sociale, janvier 2016, n° 1, p. 74-75.

Articles thématiques

Droit des affaires

-- Colly, François. La question prioritaire de constitutionnalité, la liberté d'entreprendre et la concurrence. In : Mélanges en l'honneur du Doyen Jean-Pierre Machelon : institutions et libertés. Paris : LexisNexis, 2015, p. 215-234.

Droit fiscal / finances publiques

-- Bohnert, Benoît. Constitutionnalité de l'application du taux réduit de TVA aux seuls taxis, à l'exclusion des voitures de transport avec chauffeur [Conclusions sous CE, 7 octobre 2015, n° 389306, Sté Laisser-Passer]. Revue de droit fiscal, 5 novembre 2015, n° 45, p. 54-57.

-- Crépey, Édouard. Renvoi d'une QPC sur l'opposabilité des actes de procédure au conjoint séparé ou divorcé (LPF, art L. 54 A). [Conclusions sous CE, 25 septembre 2015, n° 391315]. Revue de droit fiscal, 15 octobre 2015, n° 42, p. 54-55.

-- Galliffet, Nicolas. L'office du juge constitutionnel français et le traité sur la stabilité, la coordination et la gouvernance au sein de l'Europe économique et monétaire. Revue française de finances publiques, novembre 2015, n° 132, p. 267-286.

-- Pando, Annabelle. Revue des QPC fiscales de la rentrée. Les Petites Affiches, 18 novembre 2015, n° 230, p. 4-7.

-- Perrotin, Frédérique. Droit de communication et vie privée. [CE 14 octobre 2015, n° 391872]. Les Petites Affiches, 23 novembre 2015, n° 233, p. 4-6.

-- Turot, Jérôme. Indispensable prescription. Revue de droit fiscal, 15 octobre 2015, n° 42, p. 13-27.

-- Vabres, Régis. Conformité à la Constitution de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales. [Cass. com., 16 avril 2015, n° 15-40001]. Revue des sociétés, Journal des sociétés, décembre 2015, n° 12, p. 749-752.