Observations du gouvernement - 2005-531 DC

Décision n° 2005-531 DC du 29 décembre 2005

Loi de finances rectificative pour 2005

Observations du gouvernement

Paris, le 27 décembre 2005
OBSERVATIONS DU GOUVERNEMENT
SUR LE RECOURS DIRIGE CONTRE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2005
La loi de finances rectificative pour 2005, adoptée le 22 décembre 2005, a été déférée au Conseil constitutionnel par plus de 60 sénateurs.
Le recours n'adresse de griefs explicites qu'à l'encontre de l'article 111 de la loi. Il appelle, de la part du Gouvernement, les observations suivantes.
A/ L'article 111 de la loi de finances rectificative pour 2005 complète l'article 272 du code général des impôts pour préciser que la taxe sur la valeur ajoutée qui aurait dû grever le prix d'une opération qui n'a pas été soumise à la taxe en vertu de dispositions qui ont été jugées incompatibles avec les règles communautaires ne peut être déduite que sur présentation d'une facture rectificative attestant que son montant a été payé en sus du prix figurant sur la facture initiale. Le II de l'article 111 précise que ces nouvelles dispositions s'appliquent aux factures émises à compter du 8 décembre 2005.
Les sénateurs requérants soutiennent que ces dispositions traduiraient une rupture du principe d'égalité devant la loi et les charges publiques et qu'elles porteraient atteinte à l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen.
B/ Ces griefs, sommairement esquissés par le recours, ne sont pas fondés.
1/ L'article 111 de la loi de finances rectificative pour 2005 précise les modalités selon lesquelles une opération qui n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) en application d'une disposition jugée ultérieurement incompatible avec le droit communautaire, peut faire l'objet d'une facturation rectificative.
L'hypothèse considérée par la loi est celle où une opération n'a pas été soumise à la TVA en application de ce qu'indiquait la législation nationale en vigueur à la date de cette opération et où, ultérieurement, il a été jugé que la législation nationale était incompatible avec le droit communautaire. Pour cette hypothèse, l'article 111 dispose que la TVA doit être calculée en sus du montant initialement réclamé et qu'elle ne peut être déduite par le client qu'après qu'elle aura été payée. Elle vise à éviter qu'un opérateur puisse se voir rembourser un impôt qu'il n'a, en réalité, pas supporté.
Ainsi que l'indique son exposé des motifs, cet article a notamment vocation à s'appliquer au cas des péages autoroutiers qui n'ont pas été assujettis à la TVA jusqu'au 1er janvier 2001. Antérieurement à cette date, les sociétés concessionnaires exploitant le réseau autoroutier étaient considérées, en France comme dans plusieurs autres pays européens, comme mandataires de l'Etat, dès lors que c'est pour le compte de ce dernier qu'elles ont construit ces équipements publics ; dans ce cadre, les péages perçus à l'occasion de l'utilisation de cet équipement public n'étaient pas assujettis et, en contrepartie, les sociétés concessionnaires ne pouvaient pas récupérer la TVA ayant grevé les travaux de construction. En revanche, les sociétés percevaient, en leur qualité de mandataires de l'Etat, une rémunération pour la prestation qu'elles assuraient et qui correspondait aux charges d'exploitation. Le régime applicable jusqu'en 2001 consistait donc à n'assujettir à la TVA que cette seule rémunération.
Mais, par un arrêt du 12 septembre 2000, la Cour de justice des communautés européennes, statuant sur un recours en manquement, a jugé que les péages perçus par les exploitants d'ouvrages de circulation routière, autres que les personnes morales de droit public agissant en qualité d'autorités publiques, devaient être soumis à la TVA. Le législateur a tiré les conséquences de cet arrêt en adoptant l'article 2 de la loi de finances rectificative pour 2000 qui a assujetti les péages autoroutiers à la TVA à compter du 1er janvier 2001. La loi de finances rectificative pour 2000 a ainsi réglé la question pour l'avenir. Elle a aussi entrepris d'apurer le passé en reconnaissant aux exploitants d'ouvrages autoroutiers la faculté de formuler des réclamations pour obtenir la déduction de la TVA ayant grevé les travaux réalisés avant le 12 septembre 2000. On peut observer que seulement deux concessionnaires ont usé de ce droit de réclamation ouvert par le législateur, les autres ayant renoncé à le mettre en oeuvre.
La loi de finances rectificative pour 2000 n'a pas comporté de dispositions régissant la situation des usagers des autoroutes. Certains d'entre eux ont entendu obtenir de l'Etat que leur soit reconnu un droit à déduction pour la TVA qui aurait dû grever le prix des péages qu'ils ont payé avant le 1er janvier 2001. Ils ont, dans ce but, tenté d'obtenir des concessionnaires d'autoroutes l'établissement de factures rectificatives faisant apparaître la TVA pour des prestations antérieures au 1er janvier 2001. Le secrétaire d'Etat au budget a considéré qu'un redevable ne pouvait obtenir la restitution d'une taxe qui n'aurait pas été effectivement versée. Le Conseil d'Etat a toutefois censuré cette position par une décision du 29 juin 2005, SA Etablissements Louis Mazet et autres (req. n°268681) qui a prononcé l'annulation pour excès de pouvoir des décisions exprimant cette position en se fondant sur les dispositions législatives du code général des impôts.
C'est dans ce contexte que s'inscrit l'article 111 de la loi déférée. Il vise à clarifier la situation des usagers professionnels des autoroutes et, plus généralement, à préciser les conséquences qu'il faut tirer dans le cas où il est jugé qu'une exemption de TVA décidée par la loi nationale est incompatible avec le droit communautaire. Il décide, pour ce cas, que la TVA ne pourra être déduite que sur présentation d'une facture rectificative attestant que son montant a été payé en sus du prix indiqué sur la facture initiale. Ce qui revient simplement à énoncer, pour ce cas particulier où en réalité la TVA n'a pas été perçue pendant la période où la loi nationale prévoyait une exemption contraire au droit communautaire, que la TVA ne pourra être déduite que pour autant qu'elle aura été effectivement payée. Avant le 1er janvier 2001, l'état du droit connu de tous et effectivement appliqué ne soumettait pas les péages à la TVA : le prix des péages acquittés n'a donc jamais intégré la TVA ; les usagers des autoroutes ne l'ont donc pas acquittée ; ils ne pourraient légitimement en réclamer la déduction que pour autant qu'ils l'aient ensuite acquittée, ce qu'établirait alors une facturation rectificative faisant apparaître que la TVA a été acquittée en sus du prix versé à l'époque.
L'article 111 se borne à rétablir cette évidence, en aménageant de façon adéquate, pour ce cas de figure très particulier, les dispositions législatives du code général des impôts définissant les règles générales applicables à la TVA. Les griefs avancés par la saisine ne peuvent conduire à juger que ces dispositions d'intérêt général seraient contraires à la Constitution.
2/ L'article 111 de la loi déférée, en premier lieu, ne traduit aucune atteinte au principe d'égalité.
Rédigé de façon générale, il a vocation à s'appliquer dans tous les cas où une disposition législative excluant une opération du champ d'application de la TVA serait jugée incompatible avec le droit communautaire. Il permet de régler les situations passées, en respectant la neutralité économique du mécanisme de la TVA et en fixant une règle claire susceptible d'être appliquée de façon uniforme. La particularité de ces situations découle de ce que la législation nationale a été effectivement appliquée par les différents acteurs économiques quand bien même elle était incompatible avec le droit communautaire et qu'elle a conduit à ce que les opérations soient tenues, par ces acteurs, comme exclues du champ de la TVA. Cette particularité permet de justifier que la solution retenue par l'article 111 - régime de la TVA en sus ou " en dehors " - puisse différer du régime général applicable dans le cas où il est clair qu'une transaction est soumise à la TVA.
Il faut insister sur l'importance de ce dispositif pour la neutralité du mécanisme fiscal et pour éviter qu'il soit artificiellement porté atteinte à l'équilibre économique entre les acteurs. Non seulement, d'un point de vue général, la situation où un opérateur se verrait rembourser un impôt qu'il n'a pas payé serait inéquitable et aurait pour effet de fausser les conditions de la concurrence. On pourrait d'ailleurs s'interroger sur le point de savoir si un tel résultat ne pourrait être qualifié d'aide d'Etat au sens du droit communautaire. Mais encore, du point de vue du mécanisme de la TVA, une autre solution que celle retenue par l'article 111 aurait pour conséquence de déséquilibrer les rapports entre opérateurs économiques.
En effet, selon les principes, notamment communautaires, qui régissent la TVA, cette taxe est un impôt réel qui doit peser uniquement sur le consommateur final, sans affecter les comptes des opérateurs économiques qui sont chargés de la collecter par la méthode des paiements fractionnés. Dans ces conditions, il n'est en pratique pas envisageable de rétablir a posteriori la chaîne d'imposition jusqu'au consommateur final lorsque par l'effet d'une loi non conforme au droit communautaire la taxe n'a pu être appliquée correctement ; il n'est possible que de reconstituer les droits économiques des assujettis à la taxe tels qu'ils auraient été si les règles avaient été appliquées depuis l'origine. L'essentiel est que la solution retenue ne remette pas en cause les équilibres contractuels et financiers qui ont été souscrits entre les opérateurs économiques dans le cadre du contexte juridique qui était perçu comme étant applicable.
Il s'agit alors d'éviter à la fois que des fournisseurs ou des prestataires aient à acquitter une taxe qu'ils n'ont pas été en situation de collecter et que leurs clients se voient rembourser un impôt qu'ils n'auraient pas payé. Pour que l'équilibre de ces relations contractuelles ne soient pas affecté, il n'y a pas d'autre solution que de procéder à une régularisation de la situation par un calcul de la TVA " en dehors " (la taxe venant s'appliquer à son taux propre sur le prix initialement payé) accompagné d'un paiement par le client préalable à toute déduction.
En effet, le 3 de l'article 283 du code général des impôts, qui transpose le point d) du 1 de l'article 21 de la sixième directive TVA 77/388/CEE du 17 mai 1977, prévoit qu'est redevable de la taxe toute personne qui la mentionne sur une facture. Par suite, au cas particulier, si le calcul de la taxe devait être effectué " en dedans " (le prix initialement payé étant réputé contenir déjà la taxe non acquittée), l'équilibre des relations entre opérateurs serait nécessairement affecté au désavantage des exploitants des réseaux autoroutiers et au bénéfice des usagers des autoroutes. Les exploitants des réseaux, astreints à émettre des factures rectificatives avec TVA " en dedans " auraient, en effet, à reprendre cette TVA sur les recettes encaissées par eux durant la période considérée ; ce faisant, l'équilibre de leurs relations avec leurs clients serait déstabilisé à leur désavantage et leur situation économique injustement dégradée. Inversement, si les utilisateurs professionnels des autoroutes pouvaient, pour leur part, déduire une TVA calculée " en dedans ", l'équilibre initial serait rompu à leur avantage, alors même qu'ils avaient intégré dans leur propre calcul économique sur la période considérée le fait de payer les péages sans TVA.
Il apparaîtrait ainsi abusif que des usagers professionnels puissent bénéficier rétroactivement d'un droit à déduction sur une TVA qu'ils n'ont pas supportée et qu'ils savaient, à l'époque, ne pas supporter. Admettre aujourd'hui une imputation de la TVA " en dedans " se traduirait par un enrichissement sans cause des intéressés qui ne seraient évidemment pas en mesure de répercuter vers le consommateur final l'avantage qui leur serait accordé dans cette hypothèse.
Au contraire, la solution de l'article 111 de la loi déférée permet de préserver les équilibres économiques des différentes parties. Cette disposition équitable n'est pas contraire au principe d'égalité.
On doit ajouter que le fait que l'article 111 n'ait d'effet qu'à l'égard des utilisateurs assujettis à la TVA à l'exclusion des utilisateurs à titre personnel, ne traduit pas non plus de violation du principe d'égalité. Il est constant qu'au regard de l'application de la taxe à la valeur ajoutée, les clients particuliers consommateurs finaux et les clients professionnels déducteurs de la taxe sont placés dans des situations différentes.
Il ne saurait être davantage soutenu que la date retenue pour l'entrée en vigueur du texte, à savoir le 8 décembre 2005, jour de discussion de l'amendement par lequel il a été introduit, créerait une rupture d'égalité entre ceux des usagers qui auraient obtenu des factures rectificatives entre le 29 juin 2005 et le 7 décembre 2005, et ceux qui ne les obtiendraient qu'après le 8 décembre 2005. En pratique, les concessionnaires d'autoroutes n'ont pas émis de factures rectificatives avant le 8 décembre 2005, plusieurs d'entre eux ayant d'ailleurs formé tierce opposition à la décision du Conseil d'Etat du 29 juin 2005 ; une entrée en vigueur retardée au 1er janvier 2006 aurait pu créer des distorsions entre usagers selon l'état de leur information. La date de discussion de l'amendement est apparue de nature à garantir l'application égale de la disposition finalement votée par le Parlement.
3/ En second lieu, l'article 111 ne porte pas une atteinte excessive aux droits garantis par l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen.
On doit observer, à titre liminaire, que l'article 111 n'édicte pas de règle qui serait contraire à ce qu'a jugé la Cour de justice des communautés européennes dans son arrêt du 12 septembre 2000. Cet arrêt a statué sur un recours en manquement et a jugé que le non assujettissement des péages autoroutiers en France, et dans quelques autres Etats membres, n'était pas conforme au droit communautaire. A aucun moment, la Cour ne s'est prononcée sur la situation des usagers des autoroutes pour le passé, pas plus qu'elle n'a eu à se prononcer sur la question de savoir si, dans de telles circonstances, la régularisation du calcul de la TVA devait s'opérer " en dedans " ou " en dehors ".
S'agissant de la position adoptée par le Conseil d'Etat, il faut souligner que la disposition adoptée par le législateur n'a pas pour effet de remettre en cause des droits individuels qui auraient été consacrés par une décision de justice passée en force de chose jugée.
Il est vrai que le Conseil d'Etat, par la décision précitée du 29 juin 2005, a annulé pour excès de pouvoir des instructions ministérielles ayant pour effet de refuser que soient établies des factures rectificatives comportant la TVA " en dedans " pour obtenir la déduction de cette taxe. Mais cette décision se borne à annuler des instructions disant qu'il n'y a pas lieu d'émettre des factures rectificatives ; elle ne tranche pas un litige portant sur le point de savoir si des transporteurs ont droit à la déduction de la TVA.
Le législateur n'a nullement décidé de valider les instructions annulées. Il n'a pas remis en cause la possibilité pour les transporteurs qui le demanderaient d'obtenir des factures rectificatives. Il n'a pas remis en cause la chose jugée par le Conseil d'Etat : lorsque le juge de l'excès de pouvoir prononce l'annulation d'une circulaire ministérielle au motif que cette circulaire ne s'avère pas conforme au droit en vigueur à la date de son édiction, la chose jugée ne s'oppose pas à ce qu'une circulaire de portée analogue soit finalement reprise après modification de l'état du droit ; elle ne s'oppose a fortiori pas à ce que le législateur modifie cet état du droit.
En l'espèce, si le législateur a édicté des dispositions législatives qui ont pour effet, dans le cas particulier visé, de conduire à l'émission de factures rectificatives comportant la TVA " en dehors ", il s'est borné, dans le cadre de sa compétence, à fixer des règles différentes de celles sur lesquelles le Conseil d'Etat s'est fondé. La décision du 29 juin 2005 procède, en effet, à une interprétation des dispositions du code général des impôts pour en déduire que l'assiette imposable est constituée du prix des péages diminué de la taxe exigible. Cette interprétation s'inscrit dans la ligne d'une interprétation antérieure (CE, Sect., 14 décembre 1979, Comité de propagande de la banane, Rec. p.468), elle aussi fondée sur les dispositions législatives du code général des impôts. Le Conseil d'Etat s'est prononcé sur le fondement de ces dispositions générales, en l'absence de dispositions particulières y dérogeant. L'article 111 a pour effet d'édicter de telles règles particulières. En l'adoptant, le législateur n'a pas remis en cause le dispositif d'une décision de justice passée en force de chose jugée mais il a mis en oeuvre sa compétence pour régler, par des dispositions nouvelles, une situation particulière qui n'avait jusque là pas été traitée.
L'intervention du législateur apparaît, au cas présent, parfaitement justifiée. D'une part, parce que la question de savoir si la TVA doit, en l'absence d'indication explicite sur la facture, être réputée " en dedans " ou " en dehors " a fait l'objet de prises de position jurisprudentielles différentes, sans doute marquées par la particularité du contexte de chaque affaire ; on doit en particulier relever, à cet égard, que la Cour de cassation a retenu le mécanisme de la TVA " en dehors " par un arrêt du 9 janvier 2001 (Cass. comm. 9 janvier 2001, 97-22212, Bull. civ IV n°8 p.6). D'autre part, parce que la situation présente a ceci de particulier qu'elle ne conduit pas à régler l'hypothèse où un commerçant aurait omis de faire figurer la TVA sur la facture, mais celle tout à fait spécifique où des opérations ont été à tort exonérées de TVA par l'effet d'une disposition nationale incompatible avec le droit communautaire.
Sans doute les dispositions législatives de l'article 111 ont-elles, pour ce qui concerne la soumission des péages à la TVA, un caractère rétroactif. Mais le principe de non rétroactivité ne présente de caractère absolu, en termes constitutionnels, qu'en matière répressive ; il peut, en d'autres matières, connaître des aménagements lorsqu'ils sont justifiés par un intérêt général suffisant. Au cas d'espèce, ainsi qu'il a été exposé précédemment, l'application au cas particulier des règles prévoyant, de façon générale, l'imputation de la TVA " en dedans " se traduirait par un déséquilibre manifeste des rapports économiques entre les exploitants de réseaux d'autoroutes et les usagers professionnels de ces réseaux. Elle aurait aussi pour effet de faire bénéficier ces usagers d'une aubaine financière de l'ordre du milliard d'euros, en permettant la déduction d'une imposition qu'ils n'ont concrètement et effectivement jamais acquittée. On doit observer que des considérations de cet ordre ont conduit la Cour européenne des droits de l'homme à admettre la validité au regard tant de l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme que de l'article 1er du premier protocole additionnel à la Convention d'interventions du législateur visant à remédier, à titre rétroactif, à des imperfections de la législation fiscale, en relevant notamment qu'un " intérêt général évident et impérieux commande de veiller à ce que les organismes privés ne bénéficient pas d'une manne en cas de changement de régime de collecte de l'impôt " (CEDH 23 octobre 1997, National and Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society et Yorkshire Building Society c/ Royaume-Uni, 117/1996/736/933-935, notamment parag. 81).
Pour ces raisons, le Gouvernement considère que les griefs adressés par les auteurs du recours ne sont pas de nature à justifier la censure de l'article 111 de la loi déférée. C'est pourquoi il estime que le Conseil constitutionnel devra rejeter le recours dont il est saisi.